“不清洁”审计意见、盈余治理与会计师事务所变更

随着资本市场的，注册师的作用日益受到政府、投资者以及各界的广泛关注。人们期看注册会计师在进步会计信息质量、保护投资者利益、约束内部人控制、改善公司治理等方面发挥重要作用。注册会计师说“不”的情况越来越多。在会计信息失真比较普遍的情况下，说“不”，无疑是注册会计师能够顶住压力、坚持独立性的重要表现，是一种进步。但是，假如没有保障注册会计师敢于说"不"的制度环境，说“不”将会给注册会计师带来怎样的后果呢?另一个相关的是，注册会计师是否会充分考量审计风险，特别是盈余治理题目的潜伏风险呢?对这些题目的深进将为我国资本市场发展、会计职业进步提供有草义的启示。
一、题目提出
在资本市场与会计市场的发展过程中，盈余治理题目引起了有关各方的前所未有的重视。普遍存在的盈余治理要求注册会计师在审计过程中发挥更大的作用，从而真正发挥“***”的社会功能。但是，注重证据的会计职业却倍受责难。一些人以为注册会计师没有能够发挥经济监视的作用，甚至以为注册会计师与治理当局共谋。与此同时，洼册会计师也有自己的苦衷，他们经常抱怨中国缺少一个良好的会计执业环境。在深人讨论之前，需要明确两大题目：
⒈注册会计师究竟会不会充分考虑盈余治理的风险?假如注册会计师充分考虑风险，那么，可以预期该注册会计师会考虑从高风险的审计项目退出。诚如此，注册会计师的理性选择就能够实现各个注册会计师(事务所)在会计行业中的优劣排序，达到有效监视上市公司的目的。这需要对盈余治理与会计师事务所变更的关系进行审慎分析。
⒉假如注册会计师充分考虑风险，坚持原则，他又能否被市场所承认?简言之，假如注册会计师出具有保存的审计意见，该注册会计师的客户会不会丢失?假如注册会计师说“不”，而客户又不能据此随意“炒”掉注册会计师，那么，注册会计师就不用担心丢“饭碗”，注册会计师的监视作用才能真正发挥出来。这需要对注册会计师出具非标准的元保存意见与后期的会计事务所变更之间的关系进行认真。
后文将以会计师事务所变更为核心，采用经验研究的对这两个题目进行分析。在基本把握会计市场状况的基础上，尝试依据我国一些特殊的制度背景对实证研究的结果进行解释。
二、回顾
会计师事务所变更的原因是非常复杂的，西方的实证研究文献和审计职业发展表明会计师事务所变更的最主要原因有：⒈事务所因担心潜伏的诉讼风险而拒尽继续审计，即诉讼执险观；⒉事务所不同意客户的会计政策选择，出具“不清洁”的审计意见，而被客户解雇，即审计意见观。具体的讲，圭要观点如下:
(一)诉讼风险观。诉讼风险会导致事务所的变更，同时影响会计师事务所诉讼风险大小的因素有：
⒈盈余治理规模。LysWatts以为通过应计利润额(Accruals)治理会计收益，会产生随意性应计利润(DiscretionaryAccruals)，可能导致较多的诉讼风险。因此，公司盈余治理的规模越大，会计师事务所的诉讼风险越大。DeAngelo对石油自然气的研究发现:受会计准则的不利影响越大的企业比受影响不大的企业更有可能更换会计师事务所。她以为在会计准则产生的不利影响越大的企业，盈余治理的动机越强烈，经理职员与注册会计师发生冲突的可能越大。他们的研究都表明盈余治理规模会影响事务所的诉讼风险。R讨如同的研究则进一步证实了，当注册会计师不同意客户的会计政策时，诉讼的风险较高，注册会计师拒尽接受该项目的可能性越大。
⒉公司的财务困境。财务困境与客户错报的可能性正相关，由于这时客户才有动机往粉饰财务报表川。更为重要的是，假如公司破产，会计公司也可能承担连带责任，投资者会通过申请诉讼赔偿来弥补损失。相关的研究有：Schwartz和Menon(1985)发现濒临破产、财务状况恶化的公司更倾向于变更会计师事务所，然而在他的研究中，“不清洁”的审计意见、治理当局的变化与事务所变更无关。