对编制合并财务报表基本理论的探讨

[关键词]合并财务报表；母公司；实体理论；所有权理论

[摘要]合并财务报表的编制有三种基本理论，由于每一理论在规定公司团体单一主体时的界限不同使三种合并理论间产生差异。我国在编制合并财务报表时应以修正的母公司理论为宜，即将母公司作为主要服务对象，在编制抵销分录时采用实体理论全部抵销的，以简化编表工作。

随着公司制的普遍建立和跨国公司的迅速，合并财务报表的编制理论与实务越来越受到会计理论与实务界的关注。合并财务报表是视公司团体为单一会计主体，从公司团体的整体出发，反映整个公司团体的财务状况和经营成果的报表。但是，在规定公司团体单一会计主体的界限时，却有着不同的观念，从而形成了三种不同的合并财务报表基本理论。

一、合并财务报表基本理论的内涵与特点

（一）母公司理论

“母公司理论”是目前最广泛的一种合并报表理论。该理论以为合并报表只不过是母公司财务报表的延伸和扩展，其所侧重反映的是母公司或控股公司的股东在合并的财务状况和经营成果中所占的份额，并不注重少数股东的利益和权益。鉴于此，合并资产负债表实质上是对母公司资产负债表的修正，用母公司对子公司的股权投资来调整子公司相应的资产和负债；合并损益表则是母公司股东净损益形成情况的报告，即按子公司的营业收进、用度项目替换母公司从子公司获得的投资收益。因而，它把合并报表的重点放在占统治地位的股权上，而把少数股权作为合并报表的次要目标。采用母公司理论编制合并财务报表的主要特点是：

1.母公司在用收买法取得控制股权时，对子公司的净资产属于母公司的部分按公平市价（即母公司取得股权日的本钱）合并，对属于少数股权的部分则按子公司的账面价值计列。该观点以为属于少数股权的部分并没有被购买，应该保持购买前的账面价值。

2.将合并净收益视为母公司股东的净收益，不把少数股权列进合并资产负债表的股东权益部分，将少数股权应享有的净收益份额列为一项用度。

3.对未实现的内部交易损益，若为顺向交易（下销）则100%消除，冲销合并净收益；若为逆向交易（上销），则按母公司应享有的份额比例抵销。

4.合并过程中产生的商誉属于母公司。即母公司的购买本钱超过所取得子公司净资产公平价值的比例份额，作为母公司的商誉处理，少数股权不受商誉的。

（二）实体理论

“实体理论”是由美国莫雷斯。毛尼兹（Maurice