试论恰当的公众期看

[摘要]在判定注册师是否应该承担责任时，审计业内认同的标准与公众心目中的期看标准之间往往存在差异。据此，笔者以为，注册会计师法律责任的解除不应该单纯依靠审计职业内部的努力，公众这个因素也应扮演重要的角色。一方面通过明确注册会计师的职责，剔除不公道的期看，另一方面通过把公道的期看用审计准则、业务约定书的形式确定下来，使公道的期看正当化，终极实现缩小期看差距的目的。

注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者故意不作充分表露、出具不实的报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律规定，注册会计师或会计师事务所应承担的责任。由此可见，审计报告不实是注册会计师承担法律责任的关键条件。的关键就在于这个“不实”应该以什么样的标准来判定。

纵观上和现在正在上演的“审计诉讼案”，我们不难发现，这种标准可以分为两种：一是注册会计师行业内部制定的和委托人与会计师事务所在业务约定书中规定的专业标准，这个标准应该是判定注册会计师法律责任的法定标准；二是公众对注册会计师的期看标准，这应该成为注册会计师整个行业的努力方向，然而在已有的一些判例中却被作为注册会计师承担法律责任的依据。假如我们以专业标准为界线，还可以将注册会计师承担法律责任分成两种情况：一是注册会计师主观故意不遵循独立审计准则的规定或业务约定书的要求执行审计，违反专业标准所承担的法律责任，这是注册会计师自身的原因；二是公众对注册会计师的期看标准与专业标准之间存在差距，注册会计师的行为符合独立审计准则的规定，却不符合公众的期看而承担的责任，这部分责任源于公众的期看差距。

由此，注册会计师法律责任的解除也应该从两个方面进行。一方面需要公众理解注册会计师，明确注册会计师应该承担的职责，剔除那些不公道的期看，并进一步将公道的期看专业化、正当化，缩小期看标准与专业标准的差距，另一方面，注册会计师应该严格要求自己，努力进步审计的质量。本文将主要从第一个方面解除注册会计师法律责任的社会因素。


一、形成恰当的公众期看的必要性

对审计职业界来说，他们所遭到的批评大都根源于公众对法律赋予的和注册会计师职业认同的审计责任缺乏恰当理解，从而形成的公众期看差距。一方面公众希看注册会计师充当信息风险的减少者的角色，而另一方面，随着公众对被审计单位的控制权的弱化及因此而引起的风险的增加，他们开始寄希看于注册会计师成为完全的风硷分摊者，并将自己的风险转嫁于注册会计师身上。现实中注册会计师两个角色兼而有之，很不协调。如注册会计师对揭示被审计单位较好盈利远景的财务报表出具否定意见，并说明公司业绩实在很不尽人意，导致该公司股价下跌，投资者受损。假如投资者寄希看于注册会计师成为完全的风险分担者，就使得注册会计师讲真话反而会受到惩罚，从而不能达到激励相容的要求。所以说，并不是公众对注册会计师要求越高，对自己就越有利。让注册会计师承担过度的责任，很有可能导致注册会计师无所适从，到头来连最最少的审计责任都无法保质保量的完成。因此，应当正确规定注册会计师的职责，形成恰当的公众期看。

二、恰当的公众期看及其形成

（－）注册会计师、被审计单位治理当局和所有者（委托者）之间的职责划分一公众应有的期看

在注册会计师、被审计单位治理当局和委托者三个主体之间体现着二对相互关系。其中，委托者与被审计单位治理当局之间是委托与受托的责任关系。委托者将财产的经营权赋予治理当局，治理当局对所托付的财产承担保值增值的责任，并向委托者提供会计信息以解除自身的受托经济责任；为了保证治理当局能够真正实现财产的保值增值，委托者应该对治理当局进行监视和约束。同时，为了了解治理当局提供的会计资料及其所反映的财产保存和运用的真实性，委托者聘任注册会计师对这种真实性进行证实，因此委托者与注册会计师之间是委托与受托的审计关系。注册会计师按照二者之间的合约和独立审计准则承担审计责任，委托者承担定期付费的责任。在这里，委托者具有双重身份，并由于上述双重委托受托关系的存在，才产生了被审计单位治理当局与注册会计师之间的审计与被审计的关系。