我国实施内部治理审计的制约因素分析及对策

摘要：相对于传统的财务审计，治理审计对全面进步的性、效任性和效果性，以及对保证企业的可持续和发展循环经济能够发挥最直接的作用，所以强化治理审计已是当务之急。探讨了在实施治理审计中存在的外部和内部制约因素，针对这些制约因素提出了相应的对策。1引言治理审计是20世纪70年代，随着内部审计的职业化、市场化、规范化而产生的内部审计的一个崭新领域，是一种与财务审计对立的审计，是由审计职员对被审计单位的业绩和治理工作进行的审查和评价。治理审计的是对业务活动的经济性、效任性和效果性进行评判。它是受行为和治理科学发展的而逐步兴起的。内部审计定位就是治理和效益。内部审计要立足于新世纪，必须向治理审计发展。，治理审计在我国刚刚起步，处于自发阶段，远未达到系统化和规范化的程度。2006年1月11日在北京召开的内部审计协会第五届理事会第二次会议上，提出了内部审计要以效益审计和治理审计为主。依照审计和受托责任的关系，可将治理审计分为两大类：一类是服务于组织内部治理当局（或内部利害关系人），即服务于受托人的治理审计；另一类是服务于组织外部利害关系人，即服务于委托人的治理审计。前者，称其为内向型治理审计，其职能重在建设；后者，称其为外向型治理审计，其职能重在批判[1].笔者探讨的是内向型的治理审计，即内部治理审计。内部治理审计是对组织内部的各种治理活动进行独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价，以帮助治理当局这一资金受托人改进决策，进步获利能力和经营能力，更好地完成受托责任[2].2实施内部治理审计的制约因素2.1内部制约因素（1）现有体制使得对内部治理审计的作用熟悉不足。主义市场经济体制尚处于低级阶段，企业治理粗放、责任不明、法制不健全、违法乱纪现象较为普遍，信息失真比较严重。企业内部审计的主要功能还是履行监视职责，主要任务还是审查财务收支的真实性、正当性，审计重点仍在财务收支。而内部治理审计作为一种独立、客观、公正的约束和评价机制，其在公司治理结构中的治理职能尚未得到充分熟悉和重视，使得审计领域、范围受到限制，治理审计发展受到影响。（2）实施内部治理审计缺乏高素质人才。企业制度的建立和组织规模的扩大，市场和贸易的国际化，以及竞争的加剧等因素使得企业经营治理难度加大，受托治理责任关系也不断深化，因此对内部治理审计提出了更高的要求。审计职员必须具有对贸易活动的洞察力及审计程序的相关知识，深刻熟悉和正确把握治理控制链。除需要把握会计和审计领域知识外，审计职员还需要把握市场营销、现代治理、工程技术和法规等综合知识。企业现有审计职员多是从财会岗位转过来的，对财务和会计等专业知识比较熟悉，而对现代治理等知知趣对欠缺，不能满足现代内部治理审计发展的需要。（3）内部治理审计的对象日趋复杂，以及审计内容的广泛加剧了内部治理审计的难度。内部治理审计对象逐步发展到企业团体、股份公司和连锁店。企业内部治理层次增加，所进行的交易日趋复杂，企业与外部某些企业的关系是***公司关系或联营公司关系。同时，由于企业的资产重组必然涉及吞并和收购、改制和重组、联合和剥离等，为审计对象开拓了新领域。内部治理审计的内容包括：企业发展战略和治理决策、投资效益、市场状况、物资采购、生产工艺、产品倾销、与开发、人力资源治理、信息系统设计与运行等，凡是对企业贸易利益和持续经营有影响的治理因素都是内部治理审计的重要内容。内部治理审计事项的复杂性和隐蔽性往往会增加内部审计的难度，使内部审计职员难以做出正确判定。由于内部治理审计事项与企业生产经营活动联系密切，一些敏感事项涉及的人事关系复杂、舞弊手段隐蔽，使得内部治理审计职员取证难度较大。2.2外部制约因素分析（1）治理审计的法制化、制度化、规范化建设的道路还很漫长。由于我国内部审计实务工作起步较晚，有关内部审计工作的法律、法规与准则的建设都不尽完善，不像外部审计那样有较为健全、完善的法律、法规可以遵循，内部审计机构或部分自我评价机制较弱，开展工作的随意性较大，更谈不上针对治理全过程的治理审计的法制化、制度化、规范化建设。新颁布的审计署第4号令《审计署关于内部审计工作规定》，中国内部审计协会制定的《内部审计基本准则》、《内部审计职员职业道德规范》和15个具体准则出台不久，尚未得到很好的贯彻和实施，造成治理审计工作仍难以有效地开展。我国目前缺乏公认的治理审计准则，治理审计职员各行其是，只能在不规范、低水平的状态下进行。因此，治理审计走上法制化、制度化、规范化的道路还很漫长。（2）内部治理审计实施的社会环境和内部环境尚不健全。我国国有企业的内部审计，是在计划经济向社会主义市场经济转轨的过程中，应国家审计的需要而建立起来的，在很长一段时间里被看成是国家审计的补充，并不是各单位自发的需求。所以，长期以来内部审计的有效需求不足，内部审计工作也始终得不到应有的重视，使得针对治理全过程的内部治理审计在我国起步较晚。目前企业内部治理不完善，整个社会对内部审计的重视不够，导致内部审计迟迟未能提到治理审计的高度。加之法律没有强制性的要求，有关这方面的规范化制度尚未出台，治理审计在我国并没有得到广泛的，企业根本无法对其治理活动实施经常性的审计，这些影响了治理审计作用的充分发挥。（3）对治理审计，特别是对如何建设符合我国企业特色的内部治理审计这一理论的研究不足，将导致内部治理审计在中国企业内部不能很好运作。国外治理审计理论的形成及其在内审领域的广泛推行，其时间也经历了半个多世纪，其治理审计理论也随着国外企业治理水平的不断发展与延伸而渐趋成熟与稳健。国内审计理论特别是内审理论的浅薄与幼稚不得不使我们在治理审计的理论方面奉行“拿来主义”，但拿来以后怎么用，这又是必须认真思考的大题目。国外的治理审计理论不管如何好、如何先进，它究竟是根植于国外的土壤当中。中国市场经济发展的特点，以及中国企业的特点决定了必须建立起一套符合中国特色的治理审计理论。没有理论的指导，再好的行动也只能是盲动；没有中国特色的治理审计理论作指导，可以断言，中国的治理审计也只能是低水平、粗制滥造式的治理审计[3].（4）由于缺乏一套客观、公认的评价治理审计业绩的计量标准，致使其“贡献值”很难正确地评判。治理审计意见一旦被企业采纳，假如经营治理得到了改善、效益得到了增加，那么如何评价治理审计在其中到底起了多大的作用是一个困难。比如：通过对计划职能的审查，提出了在计划制定时应加强“估量机会分析”的审计建议，企业采纳意见后，能正确估计未来和自身适应能力，判明自身所处的地位和所期看的方向，制定正确的计划目标，由此取得较好的收益。这其中“审计意见”占有多大的“功劳”，则很难判定。治理业绩是一种判定但难以计量的事物，由此造成的影响导致有些专家以为建立评价标准是非常必要的。但是大多数专家仍然以为应该建立一套适合本组织的评价科学、内容全面、操纵性强的计量标准是当务之急[4].