从“受托责任观”看绩效审计

内容摘要：受托责任关系是审计产生和发展的基础，人们对受托责任关系理解的不断发展，使得审计从财务审计向管理审计和效果性审计发展。本文试图从“受托责任观”研究绩效审计产生的理论基础。关键词：受托责任受托管理责任绩效审计

学在术界，关于审计与受托责任的关系已达成较大的共识，“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”，即是对两者关系的高度概括。会计学家着重于分析受托责任的起源和内容。
在归纳和吸收了会计学家对受托责任的分析基础上，笔者对受托责任有了较为深刻地理解，认为受托责任是在财产权利分割的基础上，各财产权利主体之间所形成的关系，这种受托责任关系由受托责任主体、受托责任客体和受托责任内容三要素组成。它具有以下特征：
这种关系是以财产权利分割为基础产生的，没有财产就不可能产生受托责任关系，同样，有了财产，如果所有的权力都由某一个主体所享用，没有财产权力的分割也不可能产生受托责任。财产权利主体之间对财产权力的分割可以通过多种途径来实现，如合同、组织章程、规章制度、法律、惯例或习惯等。财产权利在各财产权利主体之间的分割是多种多样的，绝没有一个统一的分割模式或方法。财产权利的分割是基于财产的最优使用而发生的，如果分割以后的使用效果不高于分割以前，则这种财产权利的分割就不可能发生。也正因为如此，财产权利的分割程度和分割方法是由特定的环境因素所决定的，因而，也是一个动态发展的过程，也正因为如此，受托责任也就成为一种优化资源使用的社会机制。
受托责任关系由受托责任主体、受托责任客体和受托责任内容三要素组成。受托责任主体是财产权利的分割参与者，即一定财产权利的拥有者。因为受托责任是以财产权利的分割为前提的，所以受托责任主体一定是多元的，至少有两个受托责任主体。受托责任客体是财产权利分割的指向物，即财产。失去了财产，财产权力的分割也就无从谈起。在现代公司企业中，各种形态的资产都是一定的受托责任关系客体。受托责任内容是财产责任分割以后，受托人对委托人承担的责任。在现代公司企业中，股东、经营者、管理者和每个员工岗位所拥有的职责都会有明确规定，这实质上就是财产受托责任的内容。
根据以上观点，笔者认为绩效审计产生的理论基础依然是受托责任关系，并且是在我国审计与国际接轨的过程中，公民民主意识逐渐增强的形势下受托责任关系演变的结果，它的产生符合我国审计工作的发展方向。
目前，国内外的相关专家、学者已经基本达成共识，认为受托责任关系是审计产生的基础和发展的动因，审计因为受托责任的发展而发展，而受托责任之所以能在社会生活中发挥如此重要的作用也离不开审计。受托责任概念作为一个动态概念、受托责任思想作为一种发展的思想是不断变化、发展的，从而导致审计的产生和日益发展。
目前在我国受到普遍接受的一种观点是将受托责任分为受托财务责任和受托管理责任，受托财务责任要求受托人尽一个最大善意管理人的作用，保护受托财产安全，诚实经营，同时要遵守法律、道德、技术和社会的要求。受托管理责任要求受托人不仅应合法经营，而且要按照经济性、效率性、效果性、公平性、环保性的原则来操持受托财产。整个20世纪，受托责任由受托财务责任向受托管理责任发展。前者要求各受托者依照法律章程动用受托资源，而不问资源动用的结果和效率，因而受托责任以合法性为主，与此相适应的审计是财务合法性审计。随着社会的进一步发展，民主制度的日益健全，委托人对受托人的要求也日益提高，不仅要求合法收支、依法管理资源，而且要求经济而有效的利用资源，与这种受托管理责任相适应的就是管理审计。公民的民主意识是不断增强的，委托人对受托责任关系的认识也是在不断深入，从而对受托人的要求也在不断提高，不仅要经济而有效的利用资源，还要使资源的使用达到预期的效果，与这种受托管理责任相适应的就是效果性审计。效果性审计的目的在于检查业务活动是否在有效地、有组织地和经济地进行，同时也应对改进工作提出建议，最终目的是促进组织的效果。绩效审计实际上就是审查经济性、效率性和效果性的审计，管理审计是经济性和效率性审计，绩效审计是管理审计和效果审计的组合。