市场参与者行为与审计独立性

〔摘要〕审计师保持独立性的能力依靠于审计师公道发现信息中错误和舞弊的能力以及顶住客户压力发表恰当审计意见的能力。这两个能力受到审计市场中审计师、被审计单位和监管机构行为的。审计独立性是审计师在发现会计信息存在错误或舞弊时，顶住客户压力对错误和舞弊加以表露的能力（DeAngelo，郝振平，2001）。这说明保持审计独立性应同时满足两个条件：一是审计师应通过审计公道发现会计信息中的错误和舞弊，而且，审计师只有在发现会计信息中的错误和舞弊后才能表露它。因此，这是保持审计独立性的条件。另一个条件是审计师在公道发现会计信息中的错误和舞弊后，要能顶住客户的压力，如实揭露这种错误和舞弊。假如不能表露发现的错误和舞弊，审计师仍然不能保持独立性。萨缪尔森《学》将市场定义为“买者和卖者相互作用并共同决定商品和劳务的价格和交易数目的机制”。按照这个定义，审计市场的参与者应包括：审计服务的供给方，即审计师和其所在的会计师事务所；审计服务的需求方，即被审计单位治理当局。由于现实中没有纯粹的市场机制，而往往是受到政府机构或多或少监管的市场机制；又由于我国转型经济中，审计市场是政府一手创造的，所以，我们将政府（通过证监会等机构）这个监管者也列为审计市场的参与者。投资者、债权人等利益相关者也是审计服务的需求者，并且应该是审计服务的终极需求者，由于被审计人实际上是需要审计师通过审计来向投资者等利益相关者证实其提供的会计信息是真实可靠的。所以，投资者等利益相关人也是审计市场的重要参与者。审计市场参与者的行为包括：审计师向投资者、债权人和被审计单位治理当局提供审计服务，在提供审计服务的过程中，审计师和其所在的会计师事务所会与其他审计师和会计师事务所展开竞争；被审计单位治理当局向审计师购买审计服务，在接受服务的过程中往往会给审计师施加压力；投资者使用与会计信息一起表露的审计报告，它们是审计服务的消费者；政府机构是审计市场的监管者，它制定监管规则，既对审计服务的需求者———被审计单位，又对审计服务的提供者———审计师和会计师事务所进行监管。这些审计市场参与者的行为，只要能影响审计师发现会计信息中错误和舞弊的能力或顶住客户压力的能力，就会影响审计独立性。一、市场参与者行为对审计师发现错弊能力的影响审计师要公道发现会计信息中的错误和舞弊，则在审计过程中必须勤勉尽职，投进必要的人力和物力，也就是足够的审计本钱。而审计师同时也是理性经济人，会追求自身利益的最大化，他投进的审计本钱会以其所能获得的审计收费为最高上限。因此，审计本钱和审计收费都会影响审计师发现错误和舞弊的能力。审计本钱的高低会受到会计信息中虚假信息数目多少的影响，虚假信息越多，审计师要将未发现的错弊控制在既定的水平，要投进的审计本钱就越高，反之，就越低。而在我国的审计环境下，因被审计单位的盈余治理而带来的会计信息失真是一个普遍存在的现象，“证券市场会计信息失真的回根结底是上市公司盈余治理的题目”（王跃堂，2001）。这毫无疑问会进步审计师的审计本钱。审计本钱还与监管机构监管措施的严厉程度有关。监管越严厉，则审计师会更加留意进步审计质量，增加审计投进，从而有利于审计独立性的进步。在我国，证监会向会计师事务所和审计师颁发证券业务从业资格证，若会计师事务所或审计师有违规行为，则暂停甚至吊销其证券从业资格证书，这是促进审计师保持独立性的一个重要因素。审计收费的水平受到审计市场中的供给和需求的影响。在我国的审计市场中，恶性的过度竞争同样是一个普遍性的题目，由此导致审计师进行降价竞争。审计收费越低，为得到必要的利润，审计师只能降低审计投进，这不利于审计师投进较多的本钱以发现会计信息中的错误和舞弊，从而不利于保持审计独立性。我国目前尚处于由计划经济向市场经济转型的过程中，其特点是由政府推动市场机制的建立。审计是政府作为市场机制的一个组成部分而推出的。民间审计的恢复，事务所的挂靠，脱钩改制以及事务所的合并等，无不都是政府推动的结果。而证券市场的建立和法定审计的规定，也是政府推动的结果。可以说，审计服务市场的供给和需求都是由政府创造的。在事务所恢复初期，由于审计师事务所和会计师事务所分别挂靠政府的财政部分和审计部分，造成了事务所的官办性质和数目过多，固然经过后来的脱钩改制和事务所合并等工作，减少了事务所的数目，进步了审计市场的集中度，从而在一定程度上进步了审计独立性，但事务所的数目仍然较多，在需求相对稳定的情况下，供给过多导致审计服务供给方的恶性竞争，显然不利于审计师投进足够的审计本钱来发现会计信息中的错误和舞弊，因而不利于审计独立性的保持。