我国注册会计师审计责任的界定与规范

摘要：面对近年来“审计风暴”的出现，如何界定和规范我国CPA的审计责任已成为急待解决的，针对我国CPA审计责任形成原因、回责原则等进行并对界定和规范审计责任提出建议和解决题目的思路。关键词：注册师；审计责任；界定；规范世纪之交，我国的正朝着“建设小康社会”方向阔步前进，随着国家职能的转变、经济体制改革的深进发展、法制的不断建立健全，我国正由一个传统的“农业型”国家转变为“公民法制型”的国家。作为起步和发展较之于西方国家晚的新兴中介服务行业———注册会计师行业已经出现并缓慢发展，注册会计师的审计责任也逐步成为社会各界关注的焦点。一、注册会计师审计责任的界定（一）审计责任的内涵注册会计师审计责任是一种受托经济责任，独立审计的关键作用是通过其监视、鉴证和评价职能降低或控制所审计的财务信息风险。包括对客户的责任、对与客户有利害关系的第三方的责任、对被审计单位的责任；同时，由于审计外溢性的存在，还会使注册会计师担负着对政府、对公众的社会责任等。（1）职业责任———注册会计师对出具的审计报告的真实性、正当性和公允性负责1.会计界对审计责任的认定———过程的正当与否。从会计界的观点来看，判定虚假审计报告主要依据于《中华人民共和国注册会计师法》，即判定审计报告虚假的关键是：①执业过程没有恪守执业准则；②不符合审计重要性要求。所以，会计师事务所或注册会计师是以其在执业中是否遵循独立审计准则作为解脱其法律责任的依据，夸大的“真实性”是指“程序的真实”、“过程的真实”。2.法律界对审计责任的认定———结果的正当与否。在法律诉讼中，法律界则是以当事人在执业中是否有过错来判定其应否承担法律责任，所要求的真实是指“的真实”、“结果的真实”，不仅仅是程序的真实，以为只要报告的结论与实际不符，就应定性为虚假报告。（2）法律责任注册会计师审计法律责任则是审计者、审计委托者、被审计者及有联系的各方在审计活动中所形成的相互责任关系。我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。这此法律责任条款散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定中。（二）审计责任形成的原因（1）客观原因1.市场需求的扭曲是注册会计师审计责任产生的环境因素。作为一种特殊的“商品”，审计的供给应该是应所有者的主动需求而产生的。但实际情况是：我国的审计需求更多的是国家行政主管部分的要求所致。所以，被审计单位、甚至作为委托人“购买”审计的动因不是应进步治理水平的要求，而是由于企业要“过关”。审计因不被需求而不被重视，包括公众对注册会计师行业潜伏意识的不配合就不足为奇了。2.审计组织的经济压力是注册会计师审计责任产生的经济因素。我国的审计组织长期以来实行的“挂靠制”使得会计师事务所很难适应忽然与挂靠母体脱离的“衣来伸手、饭来张口”的生存状态，进进市场后，要能生存下往首先要解决经济压力题目，事务所要自收自支，以创收来抵补本钱开支后才能谈得上发展壮大。客观上，事务所实际与其原有挂靠单位仍然有着千丝万缕的联系。行政干预的存在产生了“听指挥的被动审计”现象，进而产生审计责任；另外，生存压力使得事务所在审计业务以外有很多诸如代理记账、代理编表、代理纳税等代理业务，此时，注册会计师既是会计职员，又是审计职员，为日后审计责任的产生埋下隐患。再有，行业垄断、地域封闭等“地方保护主义”导致的不公平竞争使得事务所纷纷降低执业标准来将就客户、满足客户的不公道要求，故而造成因缺乏审计职员必要的“谨慎性”而导致审计责任的进一步扩大。主观上，事务所内控制度的不健全和事务所组织模式的缺陷导致审计责任有了滋生和发育的“温床”却没有控制责任的有效措施和抵御责任的赔偿能力，就出现了一旦审计责任引发诉讼案件，往往导致事务所的终极解体。3.客户（委托人）的会计责任是与审计责任轻易混淆的相关责任，也是审计责任被扩大的诱因。会计责任和审计责任是密切联系而又有所区别的两个概念。（1）会计责任是指企业的经营治理人受所有人委托所承担的会计核算和治理方面的职能，会计责任直接导致企业的经营失败。包括：①健全企业内部控制制度；②提供真实的、公允的会计信息；③对受托资产经营治理的保值增值。具体条款散见于相关法律条款中。（2）审计责任是指注册会计师对自己的评价和鉴证所负的责任，具体指其对审计报告负责，可分为职业责任和法律责任。注册会计师不是企业报表质量的尽对保证人和责任人。注册会计师在执业过程中要依据其职业判定执业，而审计判定是基于会计判定之上的再判定，市场不规范下导致依靠会计职业判定的审计职业判定出错几率增加。由于判定上的失误造成的审计责任应区别于因职业道德败坏造成的审计责任。会计责任和审计责任的难以区分，是导致很多注册会计师事务所面临“审计风暴”的原因之一。4.审计风险的增加是注册会计师审计责任产生的风险因素。审计已经过传统的账簿审计发展到制度基础审计和风险基础审计，无论是制度基础审计还是风险基础审计，都是有针对性地选择部分会计资料进行抽样检查，样本与总体的异质性使抽样审计成为无过错虚假审计报告的重要原因之一。5.相关法律法规的不完善是注册会计师审计责任产生的法律因素。首先，会计规范的不完善是导致虚假财务报告产生的原因之一，主要有如下三方面：一是会计制度的建设滞后于经济业务的发展，企业会计师对制度没有规定的经济业务只能根据会计准则的概括性要求作出具体的会计处理，这种处理结果轻易使投资者对财务报告的理解产生歧义。二是会计规范之间的相互矛盾，企业会计师可以根据情况各取所需。三是会计规范对现行经济业务处理规定的缺陷。由此所产生的虚假财务报告完全符合或至少不违反现行会计规范，CPA的审计报告只能对其进行肯定证实。其次，《证券法》和《注册会计师法》夸大的是工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易治理暂行条例》等法律中夸大注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。这些法律的不同规定，而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一。因此协调各法之间的矛盾是注册会计师行业较为重要的题目。另外，审计的取证深度、广度与审计时间有限之间的矛盾（如要求事务所每年的头三个月要完成企业往年的审计报告）、审计事后事项的发生、审计报告签署日期的确定、审计准则的超前性与注册会计师职业谨慎认定之间的矛盾性等等，在客观上都导致了难以界定审计责任。（2）主观原因1.审计期看差距的存在是注册会计师审计责任产生的社会因素，构成了注册会计师审计责任形成的机理。审计期看差距是指审计委托者、利益相关者、社会大众等对审计质量的期看与注册会计师、会计师事务所、自律组织等对审计质量的期看之间的差异。由于公众和业界之间存在着不同的考虑题目的角度，故审计期看差距的存在是客观、永久的。固然在某一特定的时期，这一差距可能趋于接近，之后又可能开始加大，但从总体上讲，随着公众对注册会计师的职责及审计目标的逐步了解和理解，公众期看会缓慢下调；随着注册会计师执业水平的不断进步，业界期看逐渐上升。两种期看的下调与上升使得审计期看逐渐接近，但是，这种趋势是一个缓慢的过程，而且只能接近，不能弥合。审计期看差距的这一特性与注册会计师审计法律责任的内涵是相一致的。2.公众自我保护意识和法院判例示范是注册会计师审计责任进一步扩大的心理因素。随着法制的广泛普及，社会公众的法律意识逐步强化、自我保护意识增强，因而公众日益注重利用法律手段来解决利益冲突和纠纷；而且，由于注册会计师在众多民事纠纷的司法审理中，多次败诉，也诱导了部分原告追加会计师为被告。这些都促成了注册会计师法律责任的产生。3.某些注册会计师执业素质和执业水平低下是注册会计师审计责任产生的道德因素。