试析注册会计师职业责任的单方集体约定现象

摘要：注册师在与审计委托人的博弈中，因后者缺乏对审计惯例的了解，退出了对审计职业责任界定的谈判，出现了注册会计师对职业责任的单方集体约定现象。这种现象与签约双方的信息不对称、审计服务的被动性和诉讼本钱的关注有关。重新界定注册会计师职业责任，需要一种司法气力的参与，在考虑审计报告使用者对审计职业责任预期的基础上，对审计职业责任的现行同一约定进行适当修订。关键词：职业责任；单方集体约定；注册会计师；审计关系职业责任一开始来源于经认可的职业惯例，后来通过立法等形式固定化。然而，在我国，由于表述上的原因，在《公司法》、《会计法》中尚不能明晰地看出公司治理当局的治理责任或会计责任，在《注册会计师法》中也不能清楚地观察到注册会计师的审计责任，但可以肯定，职业责任是社会赋予的，而不应是该职业从业者自行规定的。一、单方集体约定现象的1.动因透视。市场条件下，会计信息的公然表露促成对审计鉴证的需要，使注册会计师的财务报表审计愈来愈重要。1720年，“南海公司”（theSouthSeaCompany）破产引发注册会计师制度，英国议会并未提出查尔斯·斯内尔（CharlesSnell）负担何种审计责任。不过，当职业界“确认会计师在诉讼浪潮中必须寻找自保之道”（WalterB.Meigs等，1973）时，昔日审计责任与会计责任不清，危及会计师职业的题目变得日益突出起来。长期以来，会计职业界不断谋求明确审计责任，然而效果不显。“深口袋”（deeppockets）倾向（Wallace1980）表明，注册会计师审计责任的约定，尚未在委托人、被审计人以及相关的利害人与注册会计师之间达成共叫，确立一个各方共同认可的审计责任约定，应是一个重大的审计困难，乃至社会困难。最初，界定审计责任的需要与注册会计师同有关各方的业务纠纷有关。注册会计师的“我应当做什么”与委托人的“我要求你做什么”的差异，隐含着来自不同行业主体的观念冲突。这里所面临的一个十分重要的题目是：在财务报表审计中，谁来规定“注册会计师应当做什么？”依公理而论，注册会计师审计作为受委托的审计，委托人通过契约赋予注册会计师审计权利（含因审计而获得的收费权），同样有权界定审计责任；至于注册会计师是否愿意接受这种界定，是他们个人的事情。注册会计师与委托人在同等商议后，通过签订审计约定书达成一致意见。规定审计责任应是委托人对注册会计师的一种主动行为，夸大“我要你做什么”是要求对审计付费的等价交换；注册会计师往往是在委托人所提出的审计目的框架下做出适应性反应。然而，现实中却难以获得由委托人主动设计审计责任的初始方案，由于审计委托人的代表经常对审计缺乏专业性认知，他们一般更倾向于接受注册会计师草拟的审计责任方案，或作一些必要的修正，而不往直接规定审计责任。各国会计职业界为给注册会计师执业提供行业保护，大多采用准则规定的形式，明确提出了行业意义上的审计责任方案，以供注册会计师执业使用，这时，审计责任不再变为单个或多个注册会计师的意思表示，而转变为一种带有一定专业权威性、对委托人似乎别无选择的行业约定：在审计关系中，委托人处于被动的劣势地位。2.约定责任剖析。IFAC（国际会计师联合会）在1980年1月公布的《国际审计准则1———财务报表审计的目的和范围》中，对治理责任与审计责任做了区分，以为，“财务报表的编制，则是单位治理职员的责任，治理职员责任包括保持合适的会计记录和内部控制，选择和会计政策，以及保护本单位的资产。财务报表审计不能免除治理职员的这些责任。”对审计责任，则以为：“根占有关法令规则或有关职业团体的要求，确定财务报表的范围”，“实施规定的程序，做到公道地确信财务报表在所有重大方面都作了恰当的表达”，“对财务报表负责作出和表示他的意见”。IFAC将治理责任与审计责任的上述写进了《国际审计准则2———审计约定书》的附录“举例”之中，这意味着职业界致力于审计责任的标准化，这时，有看将个别注册会计师与单个委托人对审计责任的争执，变为注册会计师行业与单个委托人的争执，“群体效应”可以增加诉讼程序中的筹码，单个委托人在缺乏理性的司法宣判中，可能遭受漠视。注册会计师协会在1995年底颁布的《独立审计基本准则》第八条对审计责任与会计责任做了与IFAC类似的规定：“按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、正当性是注册会计师的审计责任；建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、正当、完整是被审计单位的会计责任。”但对审计责任的表述，中国注册会计师协会更倾向于“形式”而非“实质”。所谓“按照独立审计准则的要求出具审计报告”，只是注重准则的程序性控制，而忽略了准则自身的内在缺陷可能导致的审计失误。在一些特定环境中，注册会计师在确知准则缺陷的情况下，本来可以采取必要的补救措施，但事实上却可能以“遵循审计准则”作为保护伞，一味放任潜伏的审计失误，借以节约审计本钱。然而，IFAC则更注重“实质”一些，所谓“做到公道地确信财务报表在所有重大方面都作了恰当表达”，其中“公道地确信”、“所有重大方面”以及“恰当表达”等，都涉及到注册会计师本人的职业判定，而并非考虑审计准则如何规定。很明显，在“审计约定书”中表达审计责任，应采用委托人能够明晰把握的措辞，而不应采用“按照独立审计准则的要求”的套语，由于这样的套语所蕴含的专业技巧使敢于诉讼的委托人对审计失误感到茫然。可以看出，会计职业界有明显的行业保护倾向。