注册会计师在舞弊审计中的技术策略

在市场中，证券市场的舞弊行为可谓层出不穷，对证券市场及注册师行业均产生了巨大的冲击。注册会计师对上市公司会计报表错弊的揭示，是广大投资者，包括债权人、股东、以及所有利益相关者的基本要求。探究证券市场舞弊的成因，确立舞弊审计的技术策略，是遏制证券市场舞弊行为的有效举措，也可以此规范注册会计师对舞弊审计的技术措施。

证券市场舞弊的形成及其揭示

舞弊是指为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为。在上市公司的信息表露中，一般表现为有目的地欺骗或故意谎报重大财务事实的不老实行为。国外舞弊风险因素论以为，引发舞弊的风险因素包括三个方面：压力、动机或机会、忠诚性缺乏（或自我公道化，Rationlization）。假如行使欺骗的机会或是压力很大，不需要太多自我公道化的借口与安慰，就能使人往实施舞弊行为。同样的，若一个人在道德上违反老实，也越轻易为自己非忠诚性的行为找到借口，不需要太好的机会或太紧迫的压力，也一样会实施舞弊。舞弊因素论的的压力、机会、自我公道化只是上市公司产生舞弊的一部分源发动因。引发证券市场上市公司舞弊行为，还应该存在环境因素、内在机制和外在因素。下面结合我国情况加以分析。

一、环境因素——证券市场中的信息表露规范失衡

我国证券市场经过十多年，取得了举世瞩目的成就。但由于前期运作不规范，上市公司信息的真实性、正确性和完整性很差，市场透明度很低，造成证券市场参与各方的信息严重不对称。证券市场不能将稀缺资源以最快的速度配置到最需要资金、最能创造财富的中往，不能实现市场和经济的帕累托改进，也就不能规范和有效，不能最大限度地发挥优化资源配制的功能。这时，市场参与者（如上市公司）基于期看收益大于机会本钱，就不愿意真实表露自己的信息，从事欺诈、内部交易或暗箱操纵等舞弊行为也就在所难免。

二、内在机制——上市公司内控制度弱化

我国证券市场在发展初期，更多看重的是筹资功能，甚至把证券市场当成帮助国企改革脱困的手段。这种证券市场定位造成了证券市场中基本角色上市公司内控制度的严重弱化。如：公司控股权一股（国有股）独大，决策权控制在一个或少数几个（政府委派的）官员手中，内部控制存在严重缺陷；内部审计的功能极不健全；高层治理职员频繁变动；企业过度扩张。此外，由于公司内控制度的设计和运行受制于本钱与效益原则的，治理职员在执行内控制度时的判定失误以及对指令的误解而使内控制度失效；相关职务的治理职员相互勾结，内外串通导致舞弊；高级治理职员将自己的行为凌驾于控制制度之上，特别是在政企不分，行政干预下，导致了股份公司的董事会、监事会形同虚设，使其丧失控制功能，削弱了公司内部制度的约束力度。这些内在因素的共同影响，必然轻易诱发治理舞弊。

三、外在诱因——注册会计师的“合谋舞弊”

比如，安然公司实施的一系列创新（包括设立由其控制的有限合作公司进行筹资或避险），利用“特别目的实体”（SPE）高估利润、低估负债等行为，都有安达信公司参与“合谋舞弊”的嫌疑。契约诚信的缺失和独立审计机制的不规范是合谋与舞弊共存的温床，“合谋舞弊”成为证券市场产生舞弊行为的重要的外在诱导因素。

确立舞弊审计的技术策略

一、舞弊审计中注册会计师的专业判定能力

近40年的注册会计师审计都非常重视审计专业判定。冰山把舞弊看作是一座海面上的冰山，露在海平面上的是冰山的一角，更庞大的危险部分隐躲在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊，那么暴露在海平面上的是结构部分，海平面下的部分是行为部分。舞弊结构的实际上是组织内部治理方面的，这是客观存在的，是轻易鉴别的。而舞弊行为的内容则是更主观化和个性化的，加上会刻意掩饰，很难被觉察到。因此注册会计师不仅要把重点放在结构方面，即对内部控制、内部治理的内容进行评价，而且应该注重个体行为方面的反映，用一种专业判定往分析、挖掘人性方面的舞弊危险。注册会计师审计时需进行的专业判定的内容大致包括：建立审计的重要性指标，确立舞弊审计的主要目标和结论，评价企业内部控制的力度，判定企业内部控制制度的可信赖程度，选择各类适当的审计程序以及判定被审计单位的财务报表是否能适当，公允地反映公司当前的经营状况等。专业判定能力的强弱是一个注册会计师素质的综合反映，它不仅需要拥有执业所需要的专业知识和丰富的经验，更需要有足够的职业敏感。