新会计准则下的公允价值审计

【摘要】随着新会计准则尤其是公允价值计量方式在我国的逐步推广,会计信息的不确定性日益增强,注册会计师的审计风险也陡然增大,进而对公允价值审计的理论研究迫在眉睫。注册会计师应在充分了解客户公允价值的产生过程、关注其可能存在种种偏见的基础上,克服其自身在审计过程中产生的偏见,有效降低相关审计风险,进步会计信息质量。
【关键词】公允价值;公允价值审计;估计;偏见和失误;判定

自2007年1月1日我国上市公司开始实施新会计准则,尤其是适度引进公允价值计量方式(fairvaluemeasurements,简称FVMs,下同)以来,不仅会计信息的不确定性增强,而且财政部会计司对上市公司2007年新会计准则执行情况的分析也证实:存在会计职业判定不正确导致会计信息不够公允,部分公司公允价值的确定存在一定的随意性等题目。如对于同一交易事项,有的按照活跃市场报价确定公允价值,有的按照交易双方协议价格确定公允价值,有的按照评估价格确定公允价值,从而影响了公允价值信息的可靠性和相关性以及会计信息的有用性,所有这些终极都会使得注册会计师的审计风险增大。在此市场氛围下,那些不了解公允价值实质的大多数中小投资者依然沿袭仅看每股盈余的传统思维,并以此作为投资决策的主要依据,长此以往可能导致损失惨重,终极将影响新准则的实施效果乃至整个证券市场的稳定发展。同年6月15日,最高法院公布实施的最新民事赔偿规定为广大中小投资者的投资损失获取公道赔偿提供了现实的法律保障。作为投资者权益保障第一道防线的注册会计师,如何规避剧增的审计风险,令公允价值审计的重要性日渐凸显。
尽管国外审计师对FVMs的确认、核实等实务工作已达三十年,但该方面的理论研究却极度匮乏。相反,大量的研究却集中于对资本市场相关变量的影响上。不过,研究者正逐步熟悉到公允价值审计的复杂性。目前国内公允价值准则实施的时间还很短,公允价值审计实务还处于摸索阶段,其理论研究主要集中于两方面:一是对国外公允价值审计准则的先容、对完善我国公允价值审计准则的鉴戒意义和国内外审计准则异同的比较;二是对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述。显然,仅仅停留在基本知识的先容、讨论,远不能满足我国审计实践和理论的需要,审计行业如何应对复杂的公允价值审计的实务和理论题目,时不我待,以往的研究还都没有探讨公允价值审计过程中可能存在的种种偏见。因此,本文在鉴戒国外相关文献的基础上,从注册会计师的角度,给出公允价值审计中可能存在的偏见,并给出相应对策,旨在为注册会计师降低审计风险,进步审计质量提供相应对策,也为政策制订者和未来公允价值审计理论的进一步研究提供些许启示。

一、公允价值审计的概念及相关规定

公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量(FVMs)的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价,并检查客户的FVMs和表露是否与规定的标准一致。具体而言,公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定公允价值的确认、计量(包括初始计量与后续计量)和表露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定,并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和表露的有关项目的评估、计量、列报和表露情况,其目的是通过降低计量者的偏见进步信息的可靠性。
2003年美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会
(ASB)发布的审计准则公告《审计公允价值的计量和表露》第101号,对FVMs及表露给出了一般的审计方法。该准则仅给出了适用于所有FVMs的框架,如治理者必须报告其是如何进行FVMs的、财务报告怎样产生的,其选择的评估标准是什么,并确保财务报告及表露与GAAP的规定相一致,但对公允价值审计具体的资产、负债或股票项目未提供实际的操纵指南。固然FASB于2006年公布实施了FVMs准则,要求公司对公允价值的表露能使使用者自己估计出财务报告中治理者已确认价值的大小,但是,却没有对FVMs审计提供相应的程序性指导。