美国会计准则向“目标导向”转变及其对我国的启示(1)

一、“目标导向”的提出

安然事件以前，会计准则制定模式并没有明确的以规则为基础和以原则为基础之分，两者的差别主要是前者更为详尽，后者比较简约。安然事件以后，美国的会计准则制定模式被贴上了“规则基础”的标签，备受指责，由此也引发了“规则基础”模式与“原则基础”模式之争。
2003年7月25日，美国证券交易委员会(SEC)发布了一份题为《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制度的研究》，此中表明了它对会计准则制定模式的态度：既不赞成基于规则的准则(Rulesbasedstandards)，认为它易于助长规避准则本身意图的行为；又不赞成只包括原则的准则(Principles-onlystandards)，认为它没有对会计报表编制者和注册会计师进行职业判断提供足够的指南和脉络；并且认为原则和规则不是对立的，完全可以在二者各自优缺的基础上，融合二者的优点，对可能出现的缺陷进行扬弃。SEC在报告中提出了一种接近于但又优于“原则基础”模式的新模式——“目标导向”(Objectives-basedstandards)，在重申“原则”的同时又强调了“规则”的重要性，既克服了规则基础过于详尽复杂，又克服了原则基础的言简意赅，它的提出可以说是给“规则基础”和“原则基础”孰优孰劣之争画下了句号。

二、“目标导向”的特点

目标是一切系统良性循环的前提，按目标运行是一切系统所具备的基本特征。会计准则当然也有它自己的目标，会计准则的目标也就是会计信息系统的目标——提高会计信息对投资者和其他信息使用者的决策有用性。美国会计准则制定机构在很长一段时间以来一直是以会计目标为逻辑起点来发展概念框架、制定会计准则、提供会计信息的，所以以“目标导向”来命名是比较切合实际和妥帖的。
SEC在报告中指出，为了使美国的准则制定模式向“目标导向”转变，所采取的关键步骤包括：改进概念框架（中期）；准则向目标导向形式的转变（立即）；全面复核现有准则，以便认定哪些是以规则为基础的（正在进行）；仅仅保留一个准则制定机构（正在进行）；重新界定美国公认会计准则(GAAP)的层次（中期）；国际趋同（正在进行，但是此项工作是长期的）。在经过这些步骤后，会计准则将具有以下特点：
(1)会计概念框架将上升到GAAP的第一个层次。“目标导向”实质就是以会计概念框架为基础来制定会计准则。在现有“规则基础”模式下，美国会计准则的制定虽说也应用了概念框架，但是它存在着许多缺陷，以至于著名会计学家Gore将其缺点概括为七条观点混乱、十条未实现的承诺和六项未解决的问题，并且最大的缺陷在于它位于庞大GAAP体系的最底层（据美国审计准则公告69号，现行的GAAP按照权威性分为五个层次）。“目标导向”下，会计概念框架逐渐解决了上述缺陷，成为与国际会计准则第一号“财务报表的列报”相类似的适用范围更广、内容更清晰的总体报告框架，达到文字表述和内容层次上的逐步完善；最重要是它上升成为GAAP的第一个层次，成为会计准则的基础，每个会计准则都根据它来制定，与它保持高度的一致，这也是“目标导向”会计准则制定模式最为显著的特点。
(2)美国财务会计准则委员会(FASB)将成为唯一的会计准则制定机构。目前，除了FASB有权发布会计准则和指南，其他如美国注册会计协会(AICPA)也有权发布指南，如此造成了GAAP体系庞大及有权发布指南的皆有可能成为准则的实际制定者等诸多问题。“目标导向”下，FASB将成为唯一的会计准则制定机构，其他机构如AICPA会计准则执行委员会(AcSEC)不再发布“权威”标准，与此同时将收回其他太多机构所拥有的解释权。届时，GAAP体系中权威性文献依次包括：FASB的概念框架文件；FASB的公告（包括财务会计准则公告、解释，会计原则委员会意见书，会计研究公告）；财务会计紧急问题工作组(FASBEmergingIssuesTaskForce)的共识和FASB官员立场(FSP)。