从《租赁》准则的最新修订看我国会计准则的国际趋同(1)

为了规范租赁的会计核算和信息披露，财政部曾于2001年1月颁布了《企业会计准则——租赁》（下称“旧准则”），并自2001年1月1日起在所有企业实施。在2006年2月15日新准则体系发布之际，财政部根据最新修订的《企业会计准则——基本准则》，对旧准则进行了修订，颁布了《企业会计准则第21号——租赁》（下称“新准则”或“CAS21”），并自2007年1月1日起施行。与旧准则相比，新准则在适用范围、相关概念、融资租赁的初始确认、售后租回交易的会计处理等方面都发生了较大变化，体现了与相应的国际会计准则——《IAS17：租赁》的进一步趋同。

一、新准则的主要变化
新准则主要在五个方面做了较大改动：第一，明确区分了“租赁开始日”和“租赁期开始日”，并以后者作为初始确认的时点；第二，在租赁内含利率的计算、融资租赁的账务处理中都引入了“公允价值”；第三，对于融资租赁中的“初始直接费用”作资本化处理；第四，在“未确认融资费用”和“未实现融资收益”的分摊或分配方法中仅保留了“实际利率法”，去掉了旧准则中“直线法”、“年数总和法”等备选方法；第五，对于售后租回交易形成经营租赁售价与资产账面价值之间的差额，由旧准则的“在租赁期内按照租金支付比例分摊”改为“在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊”，并对按公允价值达成交易的情形进行了补充规定。具体阐述如下。
1.适用范围的变化
旧准则不涉及（1）开采或使用石油、天然气、林木等自然资源的租赁协议；（2）土地使用权的租赁协议；（3）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议。而新准则没有再将（1）排除在适用范围之外；对于（2），新准则只是不适用于出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物；此外，新准则增加了一种不适用的情况，即出租人因融资租赁形成的长期债权的减值；对于所有的不适用情况，新准则都指出了其适用的其他准则。
2.定义的变化
（1）租赁开始日与租赁期开始日
新准则具体区分了“租赁开始日”与“租赁期开始日”这两个概念，而旧准则中只涉及前者。根据新准则，“租赁开始日”是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者，“租赁期开始日”是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始；而旧准则不涉及后一概念，且未对“租赁开始日”进行明确定义，只是在指南中指出应按照租赁合同的起租日加以确定。新旧准则的这一差异导致二者所设定的融资租赁初始确认时点不同：旧准则要求承租人和出租人在租赁开始日对相关资产和负债进行初始确认；而新准则下的初始确认时点是租赁期开始日，租赁开始日则是承租人和出租人认定租赁类型并确定所确认的相关资产、负债的金额的时点。
（2）租赁内含利率
旧准则的定义为“在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率”；新准则的定义为“在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率”。这样，在新准则下，出租人发生的初始直接费用将影响租赁内含利率的计算（具体的说是降低），并减少租赁期内确认的融资收入金额。值得注意的是，在计算租赁内含利率时，初始直接费用应该已经包含在上述最低租赁收款额中[1]，否则出租人初始确认的账务处理将出现问题，但新准则在此未予以明确。
（3）租赁期
虽然新旧准则对于“租赁期”的定义是一致的，但在具体确定时仍可能有些许差异，主要是新准则取消了一条规定：如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止的期间。这样，当出现上面这种情形时，按旧准则所确定的租赁期将可能短于新准则下所确定的。