新准则下商誉减值确认及计量刍议(1)

2006年2月财政部颁布的《企业会计准则》对商誉减值的确认和计量进行了规范，但与FASB和IASB的相关规定相比，仍存在较大差距。
一、商誉减值确认及计量中存在的问题
(一)商誉减值确认具体问题如下：
一是测试时间过短。准则规定企业对于合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行一次减值测试。笔者认为应适当延长测试时间，原因如下：(1)商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步形成的各种优越资源总和，一般企业如果正常持续经营，其商誉的价值应稳中有升，每年的价值变化不大。在没有发生特殊事项的情况下，作为企业的一项长期资产，商誉发生减值的可能性很小，因此企业没有必要每年执行一次减值测试。(2)年度测试并不符合国际惯例。IASB不赞成每年执行一次年度减值测试。IAS22指出，年度商誉减值测试适用于从初次确认起估计有用年限超过20年的商誉。事实上，商誉的摊销年限或者使用年限很少会超过20年，那么按照IASB的规定，除非商誉存在减值的迹象，否则大部分商誉不必每年进行一次减值测试。(3)年度测试不符合成本效益原则。由于商誉不存在交易市场，对商誉进行减值测试就需要对其当前价值进行评估。而我国在商誉问题的研究上起步较晚，在商誉价值的评估方面缺少技术及经验支持，况且我国会计人员素质不高，每年进行一次减值测试比较困难且成本很高。
二是商誉减值损失转回“单行道”问题。准则规定，商誉的减值损失一旦确认，在以后各期均不得转回，笔者认为这并不能准确反映商誉的价值。作为企业的一项资产，商誉既可能减值也可能升值。在许多情况下，企业根据商誉构成要素的不利影响，通过商誉的减值测试来确认商誉的减值损失，而一旦这些不利的影响消失了，就应该重新估计商誉的价值(转回商誉减值损失)。
(二)商誉减值计量具体问题如下：
其一，“不包含商誉的资产组”这一概念不符合国际惯例。新准则同时提出了包含商誉的资产组(资产组组合)和不包含商誉的资产组(资产组组合)两个概念，其目的是通过比较确定商誉减值损失的金额。但笔者认为，商誉本身是一项不可辨认的资产，不能单独存在，只能依附于相关的资产组(资产组组合)而存在，因此，不包含商誉的资产组(资产组组合)和包含商誉的资产组(资产组组合)所依附的客体是相同的，准则同时提出两个概念容易造成操作的混乱。
其二，计量方法应予以简化，第一步测试不必单独进行。准则规定减值测试分两步进行，但实际上第一步测试是不必要的。第一步测试是测试不包含商誉的资产组或者资产组组合的可收回金额，而企业的单项可辨认资产必须于每年末进行一次减值测试，以确定其减值损失的金额。因此，与商誉相关的企业的资产组或者资产组组合的减值损失的金额可以根据单项资产的减值损失金额加总计算得到，故不必进行减值测试的第一步。
二、商誉减值确认及计量的完善措施
(一)商誉减值确认具体措施如下：
第一，减值测试应以特定测试为主，定期测试为辅。由于商誉不存在活跃市场，其价值变化受市场价格的波动影响较小，其减值的发生多是受其构成要素的变化影响。而这些不利事件的发生是偶然的，是企业经营出现特殊情况时发生的，不存在时间上的连续性。与此相适应，出于成本效益原则考虑，减值测试应与特殊事件的发生相协调进行，即采用特定测试。但出于会计管理控制的需要，除了进行特定测试外，还应进行定期的常规测试，以更准确地反映商誉的价值。
减值测试应以特定测试为主。所谓特定测试，是指企业经营出现特殊情况时才进行的测试。特定测试应根据商誉的特点进行确定，具体可借鉴FASB相关规定，在一些事项或环境发生不利变化时采用特定测试，例如企业在法律因素或者业务环境方面的重大不利变化；监管者所做出的不利行动或者评估；主要管理人员的流失；报告单位或者报告单位的重要组成部分很可能被处置或者变卖等。