全球性诚信危机背景下的新思考(1)

[关键词]会计本质理论观点历史分析

当人类社会满怀激情和喜悦进入新千年之际，全球会计界却陷入了极其严重的诚信危机之中。从中国的郑百文、银广夏，到美国的安然、世通、施乐、默克，及法国的维旺迪，社会各界对会计作假的谴责此起彼伏。我们认为，会计面临的全球性危机实际上是会计本质的迷失或扭曲，也是社会各界对会计本质缺乏全面正确认识的结果。在今天重新认识会计本质，对正确认识会计危机进而科学设计应对策略，有着特别重要的意义。本文试图采用较为宽广的理论透视和历史分析方法，为深化人们对会计本质问题的认识提供较为翔实的背景资料，在此基础上提出我们的看法。

一、会计本质：说东道西孰有理

关于会计本质，理论界已有诸多争论，最初的争议集中在两大观点：管理活动论和信息系统论。其后，有学者认为两者并无实质性分歧，完全可以合二为一。这几年有关会计本质的争论几乎堰旗息鼓，会计界对此的进一步研究似乎失去了往日的热情。

其实，会计本质研究的历史，远不象我们过去谈论的那样狭窄。以下仅就笔者所及的代表性文献，对会计本质问题的研究成果作一简要的历史回顾。

马克思在《资本论》中对会计本质问题的经典性结论已为中国会计界非常熟悉。“观念的总结和过程控制”作为会计定义的一般表述，当然内含了会计本质。但是，会计本质究竟是“观念总结”还是“过程控制”，或是两者合一，依笔者的看法应该是“两者合一”。《资本论》第三卷，马克思“价值决定及与此有关的簿记”将比以前任何时候都重要的论断，表明簿记首先要“反映”“价值决定的结果”，同时要“控制”“价值决定过程”。按马克思的说法，会计的本质可以概括为是一种对经济活动“价值、综合和过程”的反映控制。

马克斯·韦伯，这位19世纪末20世纪初德国最伟大的思想家，把会计本质与资本主义制度紧密联系起来。认为“资本主义本质是理性获利”，而“理性获利过程和行为是靠会计来调节的”。根据这种论断，会计的本质应该是“按理性原则来核算和调节经济活动”。那么，理性原则的实质内容是什么？按亚当·斯密的说法，真正的理性是主体自我分成两半，一半以“检查及裁判者”身份控制另一半自私自利行为，即以“道德人‘来控制”经济人“，实现”主体为自身提供自动引导“，保证人们在追求自我利益的过程中尽可能的增进社会利益。美国著名会计学家A·C例特尔顿对韦伯的这种会计本质论表述得更充分：”会计有助于把自我利益引向理性的社会利益“（A·C·利特尔顿，1953）。韦伯的”会计本质论“对我们正确地评估当前会计的世界性危机及反思传统的会计理论，具有一定的启发价值。

霍斯金（K·W·Hoskin）与迈克夫（R·H·Macve）两位美国会计学家，1993年发表了一篇极有影响力的论文：“会计学：一门学科规则”。在这篇文章中，两位作者一反美国会计权威安东尼（R·Anthony）为代表的传统会计理论，通过会计与相关学科及其实践发展关系历史的全面考察，旗帜鲜明地指出“会计学并不是经济学和社会心理学的附属”，在对社会及经济生活的作用方面，比经济学、心理学在“相当程度上更有优先地位，因为会计学密切地参与建构一个被现代经济学及心理学所发明的世界，会计学是这些学科存在的条件因素。”“会计学是一门独立的知识”。关于会计本质，两位作者以极为有趣的历史分析作了揭示。首先，在十九世纪下半叶逐步形成了管理主义①。管理主义体现了两大基本原则：1.权力越来越通过书写和信息流通来行使，从而出现了“书写信息中心主义”。现代组织和个人都以“书写”为中心，否则管理就缺乏基本依据。2.一切都必须纳入考评之中，分数成为考评的主要依据，从而体现了管理“可测算性”和“可审计性”。在管理主义中，“总是通过会计的数据不断对人事评估，订立规矩和目标、提出推算预测及事后的检讨等进行检查评级”。世界上最权威的权力与知识，莫过于“书写”，人或事、行为一旦被“书写”，将“不可抹煞”也“无法否认”，而且“广为流传”。会计无疑是一种“经济书写”，正是这种“经济书写”，才使管理大企业和复杂的经济活动成为可能。因此，两位作者把会计本质概括为“学科规训的权力”即“经济书写”。尽管自相拉图开始，都把“书写仅仅看作为口语的补充”，而且这种书写受到了柏拉图的严厉批评，因为它“把意义僵化起来，中止了对话交流，用已死的文字取代了活的思想”。然而，书写最终还是成了“表达、建立和形成我们整个思想模式及知识架构的主要手段”，恰如我只能以书写论文的方式表达我对会计本质问题的最近思考一样。霍斯金和迈克夫的研究为我们认识会计本质提供了一个崭新的视角。他们认为，考试已成为现代教育制度的重要环节，只有考试才能把教师与学生的创造性和积极性充分地调动起来。而会计恰恰为现代市场经济创造了一种定期考试的制度。一个企业欲取得较好的考试成绩，必须认真严格地按市场规则组织、经营和管理自己的经济活动；而市场为了实现竞争的公平、公正，必须保证各个企业的考试成绩是真实可靠并且在全社会范围内是可比的。从这个意义上讲，会计的本质是试图为现代市场经济建立一个公正、公平的资源配置和运作的考试制度。不过在这种市场经济考试制度的实施中，作弊现象始终存在，有时作弊竟达到了目的。但是，人类社会从未因考试作弊现象的日益严重而废除考试制度，通常的做法是不断完善考试制度。

关于会计本质，会计界还有一种颇有影响的观点，认为会计是“组织赖以存在的基础”。所谓组织是个人或团体之间契约的组合，则会计成为组织设计和履行契约的基本保障。这方面权威说法是美国著名会计学家井夙雄治（YujiIjiri）在其1975年出版的具有国际影响的《会计计量理论》一书中阐明的基本观点：会计是便于协调各利益集团之间财产经管责任的系统。而集其大成者是美国耶鲁大学夏思·桑德（ShyamSunder）教授1997年出版的《会计与控制理论》一书。桑德认为，整个社会都是由组织组成的，既然是不同主体之间的一组契约，那么组织运作过程中，不同主体之间的冲突就必然存在，而这种冲突轻则影响效率、浪费资源，重则导致组织解体甚至死亡。因此，解决组织内部的冲突就成为组织赖以存在并健康发展的一个基本前提。“共享信息”是解决组织冲突的不二法门。“如果不把共同知识的变量引入契约中，就会产生争论或欺骗。……组织中的会计与控制制造共同知识，以便界定主体之间的契约”。这种会计制度的缺失，必然导致社会契约关系的混乱和扭曲，从而引发严重的社会经济问题。对此，加拿大著名会计学家威廉姆R·司可脱（WillianR·Scott）回顾美国SEC建立的历史，十分赞成人们的普遍判断，即“操纵和滥用财务报告的严重事实”，“是导致1929年经济危机的直接原因”。（司可脱，1994）。按桑德的观点，会计本质可从微观与宏观两个角度予以考察。从微观角度看，会计保证组织契约的实施和推行，主要解决了以下问题：“（1）计量每个人的贡献；（2）计量并向每一参与者分配利益；（3）向参与者报告有关契约履行程度的情况；（4）向潜在的参与者提供信息，以便维护在组织所赖以取得资源的各类要素市场上的流动性；（5）提供像共同知识那样的特定信息，以帮助降低协商契约的成本。”（司可脱），由此可见，会计通过计量提供各类契约缔结和履行方面的信息，有效地协调了广泛存在于各类组织的契约关系，为维护社会和经济的正常秩序提供保障。桑德揭示了会计在企业契约过程中所发挥的五大职能：①计量各个主体对于企业资源集合的投入；②确定并支付每个主体的约定利益；③把其他主体履行约定义务和获取约定利益的情形告知相应的主体；④帮助维持一个缔约地位和由占有者提供生产要素的流动的市场，以使一个主体的辞职或届满不会危及企业的存亡；⑤适应多方主体的契约分期商定的特点，向所有参与者提供证实的信息的共同知识，以便进行协商和拟订契约。（1997）。桑德认为上述五项职能是理解会计本质的关键。因此，离开了会计，企业契约就不复存在，更谈不上顺利履行了。从宏观角度看，会计的本质主要体现在一系列会计惯例和准则制度上。全社会形成统一会计标准，可使个人行为符合社会决策标准。在实际生活中，会计准则具有“约束行为”和“报酬依据”的功能。埃迪（H·C·Edey）和贝克斯特（W·T·Baxter）把会计准则分为四种类型：①披露和解释会计政策的准则；②统一财务报告的格式和列示的准则；③披露特殊事项和不确定性的准则；④会计计量准则（桑德，1997）。这四个准则中，第1类是最高层次准则，解决会计信息披露的基本规范，后3类是具体操作性准则，解决如何披露问题。桑德认为：“财务会计的标准化使得按组成单位来设计契约组合成为可能”（1997），也大大地降低了会计与审计费用。通过微观与宏观层面对会计本质的全面考察，桑德得出了这样的结论：“会计与控制是组织赖以结合、运作、维持、变化和分解的一个关键要素。”对于一个组织乃至整个社会而言，“资源和人是硬件，会计与控制是操作软件”（1997）。因此，会计是契约关系的产物，会计的基本目标是为了科学设计，并督促履行各种组织契约。

以上我们从有限的若干历史文献中，依据作者的判断，选取了具有一定代表性的观点，试图反映有关会计本质问题的主要不同看法。总的来看，马克思的观点可概括为“价值反映控制”论，韦伯的看法可归结为“理性核算和调节”论，霍斯金与迈克夫的主张可表述为“经济书写”论，桑德的结论可简称为“契约关系”论。这些观点为我们在21世纪初期面对会计全球性危机，重新认识会计本质提供了基本理论方面的指导。毫无疑问，当前会计领域面临的严重问题，都与上述会计本质相悖。

二、会计本质：云游四海卿为家

系统观察会计产生发展的历史，可以由表及里管窥会计之本质。在此，我们拟从西方社会发展尤其以进入工业社会之后的历史为依据，因为这与现代会计本质的联系较为直接。

美国著名的中世纪史专家詹姆斯·W·汤普逊（JamesWestfallThompson）在《中世纪晚期欧洲经济社会史》一书中，提供了中世纪晚期欧洲社会经济发展重大事件的丰富资料。其中，有关会计方法和制度占据很大的篇幅。他认为，中世纪晚期恰处于资本主义生产方式在欧洲逐步形成时期，引发这场经济革命的是“信用”、“合伙”、“商业社团”、“公司”等组织制度和贸易手段的出现。这些新兴事物也成了现代经营方法的起源，而对这一起源发挥关键性作用的是“簿记制度”的形成。“簿记技术的成熟与商业的发展齐头并进”（汤普逊）。意大利人作为中世纪最卓越的商业民族，不仅创造性地广泛运用了“汇票”，从而引发了一场“商业革命‘，而且适应经济交易的现实需要发明了”复式簿记“，使经济文明进步能以我们感知和理解的形式记录下来，也为商业经营管理提供了可靠的依据。汤普逊把复式簿记看作为会计适应中世纪经济革命而实现的相应发展。现代簿记技术的真正源头是”罗马的簿记制度“。罗马人早已把日记账、账簿、分类账应用自如，但在七世纪罗马人的记账方法在西欧已为人遗忘，只是在东罗马帝国得以延续，并传授给阿拉伯人，阿拉伯数字开始代替罗马数字成为记账手段。十字军东征，意大利的威尼斯、热那亚、佛罗伦萨商人，又把失传数百年之久的簿记方法再度引入，由此形成了使用阿拉伯计数法的新会计和严格抵制新奇的阿拉伯计数的老会计两大阵营。1202年，人类有史以来最早论述簿记法的著作《算经》在意大利出版，作者是数学家比萨的列奥纳多；1398年，一本论述簿记方法的佚名入门书在意大利广为流传。1478年，意大利的特雷维索印出了世界第一本商业算术教科书，1484年，威尼斯印出了彼得罗·博尔戈的算术论著，之后先后印行了历版，成为会计领域”第一部意义重大影响深远的著作“（汤普逊）。1494年，帕乔利出版第一本透彻论述复式簿记法的著作。其实，复式簿记早在1278年就在热那亚广为运用。那么，发源并在日后流行于世界的复式记账（现代会计的核心）的本质是什么呢？对此，帕乔利认为：”借贷记账法是记述商业活动的最有效的方法“（R·G·布朗），如果没有这种系统的记录，就”无法从事经营“。A·R·詹宁斯（A·R.Jennings）在为《帕乔利会计论》一书英文版作序中，对发源于意大利的复式簿记，利用帕乔利的口吻作了较精辟的概括：”他懂得数据字符才是反映信用的唯一可靠的基础；他充分认识到内部控制的重要性；他提醒人们应注意某些商人会“记两套账，一套给买方看，另一套则给卖方看”；他提倡对账目进行审核。井屁雄治对以复式簿记为核心的现代会计的本质曾作了画龙点睛的结论：“经管责任乃是复式簿记制的核心’，”复式簿记最基本的贡献就是它让经理和会计人员经受这种（经管责任）压力，一定要交待财富的变化“（并尻雄治）。由此可见，现代会计本质从其诞生日起，就极为鲜明地表现为关注”经管责任“。时至今日，这种本质仍在会计实务中充分体现着。