[摘要]本文就我国政府审计机关开展对社会审计组织上市公司审计质量的监督检查工作进行了分析。分析表明，在当前及今后相当长的一段时期内，由于社会审计自身固有的局限性以及社会审计执业环境缺陷等诸多深层次的因素，国家审计对社会审计组织上市公司审计质量进行监督检查十分必要。社会审计组织能否把好上市公司的会计监管关，关键在于国家审计能否对社会审计的审计质量进行严格的监管。本文还结合工作实践对该项工作的特点、难点、风险以及关键点进行了分析，具有较强的实务性。
[关键词]国家审计社会审计业务质量监督检查
国家审计机关依照有关法律、行政法规和规章，开展对社会审计组织上市公司审计业务质量监督检查以来，揭露重大财务信息披露失真，会计报表造假行为，追究有关会计师事务所、注册会计师的责任，促进上市公司建立和完善现代企业制度和法人治理结构，引起社会各界的重视。对整顿和规范社会主义市场经济秩序，促进社会审计组织规范执业行为、提高审计业务质量和社会信誉，维护国家和其他投资者的合法权益，推动注册会计师行业的健康发展起了重要作用。
一、为什么要对社会审计组织上市公司审计业务质量进行监督检查
根据《公司法》的要求，目前我国上千家上市公司的年度及中期财务报告都必须由注册会计师进行审计并公告。会计师事务所与注册会计师成为规范社会主义市场经济秩序的一支重要力量，社会审计事业有了很大的发展。但我国注册会计师的执业质量与国家、社会公众以及市场经济规范发展的要求还存在不小的差距，虚假审计报告时有发生。尤其是近几年来出现的“银广夏”、“亿安科技”等恶性造假事件的披露，在社会上引起了极大的震动，对经济增长的影响，对社会诚信的危害都很大。究其原因，有注册会计师审计自身固有的局限性，也有社会审计执业环境缺陷等诸多深层次的因素。
(一)注册会计师审计本身固有的局限性
1.政府规定上市公司的会计报告必须经由注册会计师审计，使社会审计具有了某些行政属性，但会计师事务所与上市公司终究是委托与被委托的关系。注册会计师在工作中既要对受托单位的会计信息进行客观公正的审计，又要向它收取审计费用，这就使得注册会计师在执业时往往难以违背其“衣食父母”的意愿;
2.注册会计师审计由于受到自身审计技术、审计方法、审计成本、审计时间等因素的限制并不能完全保证其审计后的会计报表数据绝对真实。尤其在委托单位管理层蓄意作弊的情况下，更不能保证检查出所有错弊;
3.少数注册会计师业务素质不高，职业道德低下也是导致社会审计报告失真的主观原因。
(二)社会审计执业环境缺陷影响注册会计师的审计作用
1.整个社会的信用体系尚未完全建立，各种“虚假”行为在市场经济活动中时有发生，不仅加大了经济运行成本和风险，同样也加大了注册会计师执业的成本和风险;
2.行政干预在一定程度上影响着注册会计师的审计判断。由于上市公司的好坏往往涉及所在部门或地区的利益与形象，因此上市公司与会计师事务所和政府部门都有着这样或那样的联系，存在着一些行政行为影响注册会计师发表审计意见的现象;
3.公司治理结构的不完善导致注册会计师审计的独立性大打折扣。尽管我国的法规规定：上市公司聘用、解聘或者不再续聘会计师事务所是由股东大会做出决定。但由于目前国有上市公司的国有股股东的缺位，国有股一股独大，国有上市公司的股东大会并不能真正起到对公司管理层应有的控制作用。公司经营者实际上拥有公司决策权、管理权、监督权，既是被审计对象，又是审计委托人。注册会计师难以完全独立地对上市公司的财务报表发表意见。
(三)上市公司的制度缺陷和利益取向导致公司管理层存在提供虚假会计信息的压力、动机和条件
1.我国的证券市场与发达国家相比还处于发育阶段，具有较强的政府推动特征，带有浓重的计划经济色彩。由于国有上市公司大都承担着国企改革解困的历史使命。地方政府往往希望通过上市来解决本地区国企的改革脱困，通过政府行为指定某某企业上市，同时要求兼并一家或数家严重亏损的企业，造成漏洞和缺陷很多。
2.“包装上市”使一些上市公司财务信息失真成为必然。由于我国大多数国企上市前需经公司化改造，对原有劣质资产、负债及其相关成本、费用和潜亏进行剥离，将亏损企业模拟成盈利企业，即所谓的“包装上市”。由于拆分出来的盈利企业原本不存在，所以上市前三年的财务数据也是虚拟的，并没有真实可靠的历史资料。如果公司真的有发展的话，通过上市后的运营，上述问题会逐步消化。而实际情况是不少在招股说明书上前三年业绩良好的上市公司，上市后一年盈利，二年亏损，三年就ST了。
3.人为的资产重组和关联交易使上市公司的损益真实度大为降低。由于上市公司的先天不足和“包装”出来的收益不能在上市后持续实现，或为了进一步“圈钱”进行配股与增发等因素，人为的资产重组和关联交易往往成为上市公司掩盖利润不足和亏损的手段。按规定上市公司连续三年亏损，将被停牌;上市公司要申请配股必须前三年每年的净资产收益率在6%以上等，都要求上市公司有利润的持续增长能力和业绩。达不到这些条件怎么办?如果停牌，不仅对公司稳定，而且对股东、债权人特别是银行都将是巨大的损失;如果不能实现配股或增发，又怎么能获取增量资金呢?因此，通过“资产重组”和“关联交易”操纵利润就成为某些上市公司达到配股、增发和避免停牌的最佳手段和主要动机。
4.企业法人治理结构的不完善为上市公司人为操控损益提供了条件。由于历史和体制上的原因，国有上市公司一股独大的情况较为普遍。特别是一些没有真正实现“三分开”的上市公司，与大股东(母公司)实际上是一套人马，两块牌子。母公司与子公司之间业绩可以很容易地通过关联交易移来移去。就像把钱从自己的一个口袋放进另一个口袋一样。
(四)有关监管部门对虚假财务报告的处罚相对滞后，上市公司与会计师事务所敢于做假，存在的侥幸心理
监管处罚制度对制止虚假财务报告是一种有效的手段。如果上市公司与会计师事务所只要作假必被发现而且给予重罚，理性的上市公司与注册会计师将不会或不敢作假。而现实情况是有关监管部门在上市公司出现一种异常现象，特别是一些媒体首先曝光后，才进驻公司进行追查，但消极影响已经产生;其次是处罚的时效性不强，往往案件发生后经过了一年半载才被处罚，无形中削弱了处罚的惩戒效果;最后是处罚的力度不够，上市公司与中介机构提供虚假会计信息被发现并查处的成本不高(与造假收益相比)，致使一些上市公司管理层倾向于披露虚假财务报告，而注册会计师则往往抱有侥幸心理。
二、监督检查社会审计组织上市公司审计业务质量工作的特点、难点与风险
(一)国家审计检查社会审计业务质量是一种再审计、再监督
所谓监督检查社会审计组织上市公司审计业务质量就是对具有证券相关业务许可证的社会审计组织完成的上市公司年度会计报表审计业务出具的审计报告再进行审计,看其是否根据《中国注册注册会计师独立审计准则》的要求实施了必要的审计程序、是否取得上市公司在经营过程中的必要的审计证据、是否存在遗漏或回避企业重大问题而发表了不恰当的审计意见以及是否存在与上市公司合谋作弊，出具虚假审计报告等问题。总之是看会计师事务所与注册会计师的审计结果是否真实、合法。很显然，要达到上述目的国家审计仅检查会计师事务所与注册会计师提供的上市公司审计报告、审计档案是远远不够的，还要对上市公司进行延伸检查。通过对会计师事务所与注册会计师已审计过的上市公司年度会计报告再进行一次全面检查，用国家审计的检查结果来验证会计师事务所与注册会计师的审计结论。所以国家审计监督检查社会审计组织上市公司审计业务质量从内涵到外延上都是一种再审计、再监督。这是此项工作最显著的特点。
(二)要判断区分会计责任与审计责任
上市公司的会计报表是企业管理者的经营决策、公司投资者的投资决策、债权人的贷款审核及其他会计信息使用者决策的重要依据。如果由于会计信息的失真造成各有关利益主体损失时，提供虚假会计资料的公司负责人和相关会计人员就要承担相应的会计责任;而为公司出具审计报告的注册会计师及会计师事务所，也会因为未能通过审计发现和披露公司会计报告中存在的错误、舞弊和公司经营风险，必须承担其审计责任。会计责任与审计责任是两种不同性质的责任，不能相互替代。但由于现代审计受其自身的审计技术、审计方法、审计成本等固有的限制，对于上市公司管理层的会计造假行为，注册会计师往往完全遵循了独立审计准则和职业规范有时也很难发现所有的错弊，并不能认为上市公司的会计报表经由注册会计师的审计后，注册会计师就是会计报表质量的绝对保证人和责任人;反之如果由于注册会计师不具备专业胜任能力或没有尽到应有的职业谨慎，没有依据独立审计准则执业，未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据，出具了虚假的审计报告，就必须承担相应的审计责任，不能借口虚假的会计报表是上市公司提供的而把责任推卸的一干二净;如果是注册会计师与被审计的上市公司合谋造假，那性质就更为严重了。
所以在实际工作中，什么样的问题属于上市公司的会计责任，什么样的问题属于注册会计师的审计责任，如何正确判断和追究会计责任与审计责任是国家审计监督检查社会审计组织上市公司审计业务质量工作有别于传统审计的一大难点。
(三)审计风险较为突出
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