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摘 要 ：我国企业会计准则对投资性房地产公允价值计量的规定,国际上相关准则的规定,我国上市公司实际运用情况,此方法对企业的正负面影响.相关外部利益主体的应对.
关 键 词 ：投资性 房地产 公允价值 企业 会计 准则
引言：考虑到中国经济的快速发展以及中国人口规模庞大,中国城市化步伐的不断加速,势必形成大规模的房地产需求,也就促进房地产市场的快速发展繁荣.根据中国社会科学院发布住房绿皮书《中国住房发展报告（2009-2010）》即《住房绿皮书》“2008-2009年中国城市化发展对城市住房产生了巨大的影响,城市化进程中住房的真实需求得到释放”,“ 中国城市化进程加速 成中国经济增长基本动力”.房地产与现代企业密切相关,财政部于2006年2月15日发布了与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系,其中包含《企业会计准则第3号――投资性房地产》, 投资性房地产是新会计准则中出现的新概念,并且作为新会计准则一大亮点,公允价值在投资性房地产运用,对企业影响较大,学习研究好并灵活运用准则至关重要.
一、《企业会计准则》及其指南、解释、专家工作组意见中对投资性房地产按公允价值核算的规定：
1、投资性房地产的范围：（1）已出租的土地使用权（2）已出租的建筑物（3）持有并准备增值后转让的土地使用权.
2、采用公允价值计量投资性房地产,应满足以下条件（1）投资性房地产所在地有活跃的交易市场（2）企业能够从交易市场取得同类或类似房地产市场的现行或最近市场价格,并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素,从而对公允价值作出合理估计.
3、（1）自用投资性房地产转换为投资性房地产,转换日的公允价值大于帐面价值的,其差额确认为“资本公积”；转换日的公允价值小于帐面价值的,其差额确认为“公允价值变动损益”
（2）从成本计量模式转换为公允价值计量模式的,应做为会计政策变更,并按变更时点的公允价值和帐面价值的差额调整期初留存收益.
（3）首次执行日,采用公允价值模式计量的,按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入帐价值,并将公允价值和帐面价值的差额调整期初留存收益.
二、国际会计准则、香港会计准则的的相关规定
《国际会计准则第40号投资性房地产》(IAS40)明确：(1)鼓励采用公允价值,并规定在附注中披露公允价值是最基本的要求,所有企业为计量目的或披露目的都需要确定投资性房地产的公允价值.(2)鼓励但不要求企业根据独立评估师的评估结果确定投资性房地产的公允价值.(3)国际会计准则下的公允价值可采用三种方式获得：活跃交易市场的报价；类似资产可观察到的市价；运用估值技术所确定的价值.
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《香港会计准则第40号投资性房地产》：公司需要对投资性房地产采用公允价值计量的,每年均应聘请独立的测量师（即价值评估师）对其投资性房地产进行评估,以获得符合要求的公允价值.
三、目前我国上市公司对投资性房地产采用公允价值的情况
1、白云山A（2006年报）：经广州羊城资产评估与土地房地产估价有限公司对上述投资性房地产采用市场类比法进行评估,出具的（2007）羊资字第53 号、64 号、65 号、66 号、67 号房地产评估报告,确认评估价值为249,827,232.00 元.本公司根据该评估结果,并参考房地产交易市场上同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,对上述投资性房地产的公允价值进行合理估计而确定为249,827,232.00 元.
2、昆百大A（2008年董事会决议）公司聘请昆明田野房地产咨询有限公司对相关市场交易情况进行调查,并提供《高新区住宅与一环以内商业物业销售状况调查报告》后,由中和正信会计师事务所有限公司提供价值咨询意见,以其价值咨询意见确定的相关投资性房地产的市场价值作为投资性房地产的公允价值.
3、海欣股份（2008年中报）：本公司聘请专业评估机构对所持有的投资性房地产的公允价值进行评估,按其出具的评估报告确定投资性房地产的期末公允价值.
4、津滨发展（2007年年报）：公允价值分别取自本公司投资性房地产所在地有关房地产经纪机构的市场调查报告.
5、方大A（2007年年报）：本公司投资性房地产公允价值的确认依据为：深圳市国政房地产评估有限公司出具的深国政评字[2007]-01036 号及深国政评字[2008]-01032 号《房地产估价报告》.
6、武汉控股（2007年年报）：公司选取与该处房地产相近、结构及用途相同的三处房地产,参照武汉市场07年2月平均销售价格,结合周遍市场信息及自有房产特点,并依照湖北众联资产评估有限公司出具的“鄂众联评报字（2008）第007号资产评估报告”确定公允价值.
7、沱牌曲酒（2007年年报）：公允价值根据遂宁市正和房地产咨询有限公司提供的遂宁市城区二手房及土地交易价格测算.
四、对投资性房地产采用公允价值计量对企业积极影响
目前上市公司对投资性房地产采用公允价值的情况愈来愈多.由于我国目前房地产业总的趋势向好,处于非常景气的市场环境,非特殊情况下,投资性房地产的公允价值都高于成本价.采用公允价值对投资性房地产计量,除真实反映了企业当时资产价值,同时也带来了公司的利润增加.
1、根据投资性房地产准则,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,包括持有并准备增值后转让的土地使用权等.企业对投资性房地产在符合条件的情况下,可自主决定是采用成本模式还是公允价值模式计量.在采用公允价值模式计量情况下,由于资产价值重估带来账面价值增加,也带来了进入损益的公允价值变动,给企业带来的额外的利润增加.在中国先阶段,投资性房地产有持续稳定的增值潜力,将对企业盈利状况是一个持续不断改善或者利润增加.如成本模式转为公允价值模式计量,应作为会计政策变更处理.
2、在公允价值模式下投资性房地产不需要计提折旧和进行摊销而减少的成本支出,此部分同样增加了企业利润.
3、企业在首次执行《企业会计准则第3号――投资性房地产》时,公允价值与原账面价值的差额调整留存收益.在企业将自用房地产转换为投资性房地产时,公允价值大于原账面价值的差额计入所有者权益,两种调整方法都将大幅度增加企业净资产.
4、受不同条件下评估者评估方法不同的影响,投资性房地产的实际价值往往难以统一,有的企业是聘请房地产评估专家进行计量,有的由企业自己进行估计,还有的以房地产经济公司调查报告为计量依据.估值方法和技术可能导致投资性房地产价值不尽一致,企业出于自身利润规划目的,会有选择趋向.
5、企业投资性房地产公允价值计入损益,因没有发生所有权转移,不缴纳土地增值,也不缴纳企业所得税.不增加企业的纳税的现金流支出负担.
根据《企业所得税法实施条例》第五十六条规定和财税[2007]80号文第三项的规定,投资性房地产持有期间的“公允价值变动损益” 不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额.即以公允价值计量的投资性房地产发生的投资浮盈或浮亏在税法上不计税,等盈利落实即实际处置时再按处置取得的价款扣
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总之,在我国会计准则与国际会计准则基本接轨情况下,投资性房地产公允价值的采用,可以真实及时反映企业财务状况和盈利能力,使资产增值表内化、显性化,有利于企业在海内外资本市场增加信用评级,增强企业融资能力,更好地借助资本市场的力量来获得发展.
五、投资性房地产的公允价值计量模式对企业一些负面影响
1.采用公允价值模式计量的成本大
采用公允价值计量,需要建立科学的估值系统.首先,应判断是否能够持续取得确凿证据支持采用公允模式计量,在采用公允价值计量时,科学的估计投资性房地产的价值.
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其次,采用公允价值模式进行后续计量,准则要求每年年末对投资性房地产进行估值,因此应随时按照准则要求监控周边类似房地产价值的变动,并随时取得确凿证据,以支持资产负债表日对投资性房地产的估值.企业建立估值系统并持续收集相关数据,聘请相关专业机构等的费用支出,对企业来讲是持续的成本支出.
2.企业面临利润波动风险
企业在总体市场环境不好,房地产市场萧条时,投资性房地产采用公允价值计量将会使企业利润大幅下滑,资产账面价值减少的风险.
3、根据企业会计准则规定,企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更.已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式.
4、投资性房地产不需要计提折旧和进行摊销而减少的成本支出,没有发挥资产折旧摊销的抵税功能,增加了因缴纳所得税的现金流出.
在目前国家经济情况和国家现行企业会计准则、相关法规下,企业采用公允价值模式进行投资性房地产计量,对企业有很多的积极影响,这也是愈来愈多企业趋向采用公允价值计量的原因.但在我国公允价值普遍不够公允的情况下,很容易为企业进行利润操纵提供良好机会.企业投资者、债权人等企业外部利益主体应密切关注这一影响,切实防范企业利用公允价值模式进行利润操纵,以求获得较真实的企业盈利能力信息、偿债能力信息和现金流动能力信息.
参考文献：
[1] 财政部. 《企业会计准则第3号――投资性房地产》2006.
[2] 财政部. 《企业会计准则第3号――投资性房地产应用指南》2006.
[3] 财政部. 《企业会计准则讲解》. 2008
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