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【摘 要 】2006年颁布的企业会计准则对有关商誉的会计处理进行了较大的改革,新准则对商誉会计处理的规定既体现了与国际会计准则的趋同,但是新准则对商誉的会计处理还存在一些值得思考的地方.本文从合并商誉初始会计处理、后续会计处理、商誉会计信息披露三个方面对新准则商誉会计处理进行了思考,并提出合并商誉初始会计处理、后续会计处理以及商誉会计信息披露等方面的改进意见,以期望完善商誉的会计处理.
【关 键 词 】新准则 商誉 问题 对策
一、新准则商誉会计处理存在的主要问题
(一)商誉初始会计处理不准确、不完整
首先,新准则定义的商誉是以收付实现制为基础的合并价差,不符合权责发生制的核算原则,也没有真实、及时地反映企业超额盈利能力的信息.其次,负商誉计入当期损益不符合其经济实质.在我国的并购实践中,被并购企业大多数是国有企业,而这些国有企业存在着大量冗员和退休人员,他们以后的工作安置或退休工资福利等都由并购企业承担.而负商誉的实质是一种投资折价,是被并购企业净资产的获利能力低于社会资本平均投资回报率而给予并购企业的一种补偿.
(二)商誉后续会计处理不具有可操作性
新准则并没有明确规定商誉的减值迹象,商誉减值迹象缺乏判断依据,可想而知企业会在年度中间进行商誉的减值测试的可能性是非常小的,即使企业出现了商誉减值迹象,因为准则对此并没有强制性规定和约束,所以准则中这句有选择性的话有可能成为一种摆设.最后,每年进行减值测试不符合成本效益原则.商誉是由企业在生产过程中形成的各种优秀资源的总体表现,在企业持续经营的情况下,如果没什么重大问题,企业的商誉应该是稳中有升,发生减值的可能性很小,因此没有必要每年进行减值测试.况且每年进行减值测试时的成本也会成为企业的负担.
(三)商誉报表附注信息披露不充分
新准则在第6号准则《无形资产》中规定,企业自创商誉,不应当确认无形资产,新准则对自创商誉不予确认,更无所谓计量和披露的处理.近年来,商誉的数额越来越大,它与财务的相关性也越来越强,自创商誉作为反映企业具有超额盈利能力的信息,若不及时向使用者提供和揭示,既
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二、完善商誉会计处理的相关对策
(一)修正商誉的初始会计处理
企业商誉大多数是自创的,不仅应确认外购商誉,同时对自创商誉也应进行确认、计量,自创商誉加外购商誉才是完整的商誉定义.首先,自创商誉具有一定的可靠性.依据超额盈利观,商誉是预计净收益超过有形资产的正常报酬的未来预期利润的净现值.随着预测科学的发展和估值技术的运用,可以较准确的预测企业未来每年的盈利能力和现金流量,并选择合适的折现率,就可以对自创商誉的价值进行确认和计量了.其次,将自创商誉与外购商誉分别确认、计量,可以有效避免二者之间的混淆,满足相关性.
为完整反映负商誉的真实内涵,应将负商誉定义为一种特殊的负债,因为负商誉基本满足负债的确认条件.我国的新会计准则把负债定义为：负债是指过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务.首先负商誉是过去的交易或事项形成；其次职工安置费等隐性负债是企业承担的义务,该义务最终会导致企业的经济利益的流出；再次负商誉定义为负债符合谨慎性要求,避免了其对当期净利润的影响,有利于财务信息的使用者作出正确的投资决策.
(二)改进商誉的后续会计处理
首先,应该制定减值迹象判断依据.为便于判断商誉是否发生减值,可以借鉴FASB的做法,给出判断商誉是否发生减值的迹象,从而在一定程度上规避管理当局利用商誉减值准备计提进行盈余管理的行为,确保商誉减值测试的实施.
其次,应该统一资产组划分依据.为了避免资产组划分的随意性、增强会计信息的可比性,可以把分布报告单元作为资产组考虑计提减值.首先,分部报告单元比资产组高一个层次,符合成本效益原则,具有可操作性,且对于大多数企业来说把并购商誉分摊到报告单元上并不存在困难.
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出于成本效益原则考虑,减值测试应与特殊事件的发生相协调进行,即采用特定测试.国外学者斯蒂芬的实证研究认为：企业能在未来大约五年的时间内得以保持超额盈利能力.这种会计处理方法较单纯使用减值测试法更为客观和合理,使商誉价值的变动能在不确定的经济环境中及时地反映,而且外部客观的重估能使企业商誉的价值更加真实,特殊减值测试与定期价值重估相结合的方法既提高了会计信息的质量,又可以有效节约减值测试成本.
(三)强化商誉报表附注信息的披露
虽然企业的自创商誉不能完全符合现行会计要素确认标准,但是有与财务报告使用者的决策密切相关的信息,可在财务报表附注中尽量予以披露,以供相关者考查使用.可以借鉴国外对商誉披露的有关规定,对自创商誉分阶段、分层次进行披露.自创商誉初始确认时,应披露自创商誉的初始确认时间、确认方法、未来收益额的确定、折现期限的选择、折现率的确定、初始确认价值等.计提商誉减值时,应披露计提商誉减值的理由、商誉减值准备金额的确定.如果计提商誉减值后,导致减值的因素全部或部分消失了,企业应全部或部分冲回已计提的减值准备,此时应披露冲销商誉减值准备的事由、冲回的金额.在进行商誉的价值重估时,应披露自创商誉的初始确认时间或上一次重估时间、价值重估所采用的方法,如果采用了不同于初始确认的方法,还应说明变更理由、变更的影响数、重估确认的自创商誉价值.
参考文献：
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