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【摘 要】随着我国改革开放向纵深发展,经济发展速度和人民生活水平都发生了很大的提高.与此同时,我国的贫富差距也在逐渐加大.由于遗产税被认为是调节社会财富的重要工具,其开征的呼声日益高涨.但如果能把遗产税的开征仅仅理解为均贫富,不考虑税制设计目的,反而会使实施效果大打折扣,甚至有违初衷,因此探究我国遗产税的设计目的很有必要.

【关 键 词 】遗产税；设计目的；征税依据

遗产税是以财产所有人死亡后所遗留的财产为课税对象课征的一种税,属于财产税的一种.遗产税最早起源于欧洲.近代的遗产税始于1598年的荷兰,此后,相继有100多个国家和地区开征遗产税.遗产税与其他税种相比,最重要的特点是遗产继承税的征收工作是偶发的、一次性的.其次是征税面窄,对因发生死亡而转移或接受财产在一定数额以上的才征税.三是收入少,财政意义不大,在多数发达国家,遗产税收入也仅占其全部税收收入的1%左右.四是征税难度大,征税投入力量相对较多

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开征遗产税的理论依据,自17世纪以来就形成各种不同的学说.归纳起来,大体有以下几种论点：

（一） 国家共同继承权说.这种观点认为,私人之所以能积聚财产,并非仅是其独自努力的结果,而是有赖于国家的保护,所以国家对财产所有人死亡时所遗留的财产理所当然地拥有分得部分遗产的能力.

（二）没收无遗嘱的财产说.这种论点认为,遗产由其亲人继承是死者的意愿,而对其他无遗嘱的财产应由国家没收最为合理.

（三）权力说.此说认为,遗产发生继承关系,缘由是遗产人与继承人之间的血缘或其他情谊关系.从经济角度来看,继承人所得的遗产是一种不劳而得,其彼此情谊疏淡者更是意外之财.国家允许私人间的遗产继承,即是国家授予私人以财产继承的权利,国家既然授予私人以继承的权利,自然亦有课征和处理遗产的权利.

（四）溯往课税说.此说主张,凡能留下遗产尤其是大额遗产者,往往都是靠生前逃避税收所致,因而应对遗产课以重税,对死者生前逃避的税收,在其死后无法逃避的情况下追缴回来.

（五）平均财富说.这种学说认为,国家有责任防止财富过多地集中于少数人手中,现实中遗产继承制度就是造成财富集中的重要因素之一,国家应当利用遗产税的课征,达到促进社会财富公平分配之目的.

（六）课税能力说.这种观点认为,应以负担能力为纳税标准,而继承人获取遗产就增加了纳税能力.遗产作为一种特殊所得,按照应能课税原则,应当对其课税.

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关于遗产税的上述学说代表了不同学者在不同侧面上形成的各种主张,在一定程度上都反映了征收遗产税的理论依据及其社会意义.

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税收的根本目的是协调社会贫富和政府与公民之间的权利义务关系.遗产税及其配套的税收法律制度是针对高收入、财产累积较多的人群的一种税收措施,是各种税收制度中的一个环节.而整个税收制度是一个整体,不应该将一个税种割裂出来研究.因此,是否征收遗产税,在法理层面上,其目的要符合整个税制设计的需要,是为了使得税收之债的双方相应的权利和义务更加平等；但具体到该税种上,需要放在现实社会和一个税收制度的协调中加以考虑.

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遗产税绝不仅仅是简单的追求均贫富,根据当前我国国情,设计遗产税制度应该体现以下目的：

（一）遗产税可以考虑协助房市调控.目前国家对房市的调控态度谨慎,主要是因为轻重尺度难把握,房产税的开征也面临很多困难,其实遗产税可助一臂之力.遗产税若能开征并合理设置,在一定程度上可以弱化囤房动力.因过多的房屋占有,不能全数通过继承转移给继承人,将促使人们在财富安排问题上淡化房产投入,可以缓和房产供需矛盾.因此遗产税的设计,忌孤立化考虑,宜配合其他财产税等税种统筹配置.

（二）遗产税的设计应符合税收的经济效率原则.中国现行的契税和营业税相关税目并没有将不动产继承行为纳入课税范围,显然对继承行为过于优惠,从而鼓励了不动产的继承行为.根据最优税收理论的逆弹性法则,假定商品的消费不相关,那么各商品适用的税率与该商品的补偿需求弹性成反比时,才符合税收的经济效率原则（或税收的超额负担最小）.一般而言,与买卖、交换等转让行为相比,继承行为的补偿需求弹性相对较小.因此,增设遗产税并实行略高于其他不动产转让行为的税率符合税收的经济效率原则.

（三）遗产税不适合打劫富济贫的旗号.由于对不动产继承和赠与的课税属于直接税,其税负难以转嫁,对经济效率的阻碍作用较其他的税种要大.为避免死后遗留的房地产被课以重税,财产所有人在生前倾向于多消费和浪费,这必然会影响资本的形成和积累,妨碍人们的储蓄欲望和投资能力,从而阻碍生产力的发展.这一点在中国表现得尤为突出.一昧强调劫富济贫,可能催化出沉重的遗产税.而过重的不动产继承和赠与税会严重削弱私人资本的积累,挫伤劳动者的生产积极性,不利于民营经济的发展,也会加剧已非常严重资本的外逃现象.

（四）遗产税需符合税制的合理性和正当性.我们还应该考虑的是税收法定主义原则的应有之义.从“税收之债理论”的角度来看,该税收的债权人也即政府是否承担了对债务人,以及整个社会的责任.如果仅仅从工具的角度来看遗产税的功能,那么无法判别该税收的存在是否具有法理上的正当性与合理性.“税收之债,是指作为税收债权人的国家或地方政府得请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系.”把税收关系看成公法上的债,让我们认识到,尽管税收之债是单务之债,也即双方并不互负债务,但国家作为债权人也应该承担相应的义务.因此,在遗产税征收的问题上,国家如果要享有此种债权,就应该承担相应的义务和责任.从我国的社会现实来看,遗产税及与之相配套的赠与税等法律制度所针对的纳税群体是社会的高收入群体,他们的确享受了比普通工薪阶层多得多的社会公共资源,政府所提供的公共产品中,富人消耗的也相对较多.从这一角度来设计遗产税,按照公共资源的占用和消耗比,决定遗产税的税率分布,征收或可更容易为社会广泛接纳.如果仅仅是为了政府财政创收,欠缺正当性基础,引发社会抵触,必然征收阻力较大.

作者简介：熊愈,讲师,贵州财经大学法学院.

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