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【摘 要 】 《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2006〕3号,以下简称“政府补助准则”）第二条规定,政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本.企业收到政府补助,会计计量的账面价值与企业所得税法确认的计税基础有何差异,应纳税所得额有无纳税调整事项,这需要从会计准则和所得税法的规定上做进一步分析.本文试图从代表性案例上加以说明和解释.
【关 键 词 】 政府补助 会计处理 税务处理
一、政府补助的特点及分类
1.无偿性
无偿性是政府补助的基本特点.这一特点将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府采购等政府与企业之间双向、互惠的经济活动区分开来.政府补助通常还要同时满足两个条件才可予以确认：一是政策条件,企业只有符合政府补助政策的规定,才有资格申请政府补助.二是使用条件,企业已获批准取得政府补助的,应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助.
政府资本性投入不属于政府补助.政府如以企业所有者身份向企业投入资本,将拥有企业相应的所有权,分享企业的经营成果,即企业利润.在这种情况下,政府与企业之间的关系是投资者与被投资者的关系,属于互惠互利交易.这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是相同的.
2.直接性
直接性是政府补助是企业从政府直接取得的资产,包括货币性资产和非货币性资产,形成企业的收益.不涉及资产直接转移的经济支持.不属于政府补助准则规范的政府补助,比如政府与企业间的债务豁免,除税收返还外的税收优惠,如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等.此外,增值税出口退税不属于政府补助.根据相关税收法规规定,对增值税出口货物实行零税率.由于增值税是价外税,出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目,体现为企业垫付资金的性质,增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金,不属于政府补助.
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在具体实务中,政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等.政府补助准则规定,企业在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助.一是与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；二是与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助.一般情况下,政府补助属于与收益相关的政府补助.因为根据市场经济条件下政府补助的原则和理念,政府补助主要是对企业特定产品由于非市场因素导致的价格低于成本的一种补偿.与资产相关的政府补助最终也是与收益相关,只是暂时作为递延收益处理,在相关资产形成、投入使用并提取折旧或摊销时从递延收益转入当期损益.
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二、政府补助的会计处理规定
政府补助准则规定,政府补助有两种会计处理方法,即收益法与资本法.所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法是将政府补助计入所有者权益.收益法又有两种具体方法：总额法与净额法.总额法是在确认政府补助时,将其全额确认为收益,而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减.净额法是将政府补助确认为对相关资产账面金额或者所补偿费用的扣减.政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法,以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息,并通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算.“递延收益”科目核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助.计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目；与资产相关或与以后期间收益相关的,先计入“递延收益”科目,然后分期计入“
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1.与收益相关的政府补助的会计处理
与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,取得时确认为递延收益,在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,取得时直接计入当期损益（营业外收入）.企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助,应当按照应收金额计量；不确定的或者在非日常活动中取得的政府补助,应当按照实际收到的金额计量.
对于企业取得的综合性项目的政府补助,需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分,分别进行会计处理；难以区分的,将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助,视情况不同计入当期损益,或者在项目期内分期确认为当期损益.
2.与资产相关的政府补助的会计处理
与资产相关的政府补助在实际业务中较为少见,如用于购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等.企业取得与资产相关的政府补助,应当确认为递延收益,自相关资产达到预定可使用状态时起,在该资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期的损益.但是,按照名义金额计量的政府补助,在取得时直接计入当期损益（营业外收入）.相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）.
与资产相关的政府补助还可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产,应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量.公允价值不能可靠取得的,按照名义金额一元计量.企业取得的政府补助为非货币性资产的,应当首先同时确认一项资产和递延收益,然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益,计入当期收益.但是,以名义金额计量的政府补助,在取得时计入当期损益.此外,根据政府补助准则的规定,已确认的政府补助需要返还的,对存在相关递延收益的,应当冲减相关递延收益账面余额,超出部分计入当期损益；对不存在相关递延收益的,应直接计入当期损益. 三、企业所得税法及实施条例和政策的相关规定
与政府补助准则不同的是,企业所得税法及实施条例中没有政府补助的相关概念.其所得税法第六条规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额.其中,其他收入中应包括政府补助.同时,所得税法第七条规定,收入总额中的下列收入为不征税收入.其中第一款财政拨款列为其中之一.所谓其他收入,在企业所得税法实施条例第二十二条中规定,其他收入指企业取得的除企业所得税法第六条第一项至第八项收入外的其他收入,包括企业的补贴收入等.所谓财政拨款,企业所得税法实施条例第二十六条规定,财政拨款指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金,但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外.所谓财政性资金,《财政部、国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）第一条规定,本条所称财政性资金,是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金.由此可见,政府补助应包括在财政性资金之中.
同时,为加强对专项用途财政性资金的企业所得税政策管理,《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕87号）对财政性资金又作出以下补充规定：企业在2008年1月1日—2010年12月31日期间,从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入中减除：一是企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该项资金有专门的资金管理办法或其具体管理要求；三是企业对该项资金以及该项资金发生的支出单独进行核算.
而《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）进一步重申了上述规定,且取消了执行时间的限制.
简而言之,从上述规定可以看出,税收对“不征税收入”的内容和范围作出了严格的界定,按照政府补助准则确认的政府补助,不仅完全被税收的界定排除在“不征税收入”之外,而且要求全额纳入收益中核算,计算当期应纳税所得额.
四、政府补助中会计与所得税处理的代表性应用
2012年11月,甲公司因技术改造需投入100万元.财政部门同意为甲公司拨付人民币60万元的政府补助.甲公司当月预付57万元购进一台价值117万元的新设备,假定该设备是含税价,使用寿命为5年,并无残值.年末,以银行存款支付安装费等5万元,为其进行安装调试,同年12月31日安装完成并交付使用.2013年1月收到政府补助60万元.相关会计处理如下（单位：万元）.
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1.2012年11月,甲公司购进设备.会计分录为：
借：在建工程——待安装设备 100
应交税金——应交增值税（进项税额） 17
贷：应付账款——某公司 60
银行存款57
2.2012年年末,以银行存款支付安装费等5万元.会计分录为：
借：在建工程——待安装设备工程 5
贷： 银行存款 5
3.结转已完工的固定资产.会计分录为：
借：固定资产——机器 105
贷：在建工程——待安装设备 100
在建工程——待安装设备工程5
4.2013年1月收到政府补助60万元.会计分录为：
借：银行存款 60
贷：递延收益 60
同时,甲公司支付设备款时,会计分录为：
借：应付账款——某公司 60
贷：银行存款 60
5.2013年末会计处理如下：
借：制造费用——折旧 21
贷：累计折旧 21（105÷5）
同时,对收到的政府补助,按政府补助准则的规定进行账务处理如下：
借：递延收益 12
贷：营业外收入——政府补助12（60÷5）
6.2013年末的税务处理如下：
当年会计上只将12万元政府补助转为收益,“递延收益”科目余额为48万元.但企业所得税法规定,“递延收益”科目余额48万元应计入当期收益并计算应纳税所得额,同时进行纳税调整.假定甲公司本年度会计利润为100万元,无其他纳税调整事项,企业所得税税率为25%.
借：所得税费用 25
递延所得税资产 12
贷：应交税金——应交所得税 37
7.2014年末会计处理如下：
借：制造费用——折旧 21
贷：累计折旧 21
调整“递延收益”账面余额如下：
借：递延收益 12
贷：营业外收入——政府补助 12
8、2014年末的税务处理如下：
2013年已按企业所得税税法规定将未计入收益的政府补助进行了纳税调增.所以,本年度应相应调减当期应纳税所得额,即调减本期从“递延收益”科目转为当期收益的12万元.其税务处理为：
借：应交税金——应交所得税 3
贷：递延所得税资产 3
【参考文献】
[1] 沈树忠：《企业会计准则第16号——政府补助》解析[J].财会月刊,2006（9）.
[2] 陈永开、吴宁：政府补助的会计和税务处理差异分析[N].中国税务报,2013-07-01.
（责任编辑：胡婉君）
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