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摘 要：自20世纪90年代开始至今,国内外相关学者对盈余管理进行了研究,主要集中于盈余管理的概念、动机和对盈余管理的研究方法等方面,实证研究较多,但目前的研究主要集中于营利性的企业,且以上市公司为主要代表.本文主要对盈余管理的概念、动机和盈余管理的研究方法进行文献综述,并提出未来的研究方向.

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关 键 词 ：盈余管理；文献综述

由于不同的会计计量方法和会计人员主观判断、会计政策等的不同规定,盈余管理成为众多企业为了不同目的而操纵财务报告等的重要部分,盈余管理行为的存在使分析师预测和投资者判断存在偏差,误导投资者投资,给资本市场带来非常不利的影响.盈余管理的理论研究对现实规制盈余管理和盈余管理审计无疑提供了有价值的参考,因此本文对国内外已有的研究进行综述,并提出研究的不足和研究前景.

一、国外盈余管理文献综述

国外盈余管理的研究早于国内,且研究方法和动机方面明显成熟于国内,国外的文献综述按企业性质主要分为两个部分,第一部分为营利性企业的盈余管理研究,第二部分为非营利组织的盈余管理研究.

(一)营利性企业的盈余管理研究综述

1.概念

在国外相关学者的研究中,Schipper、Healy和 Walhen、Scott等学者的研究较具有代表性.其中,Schipper（1989）认为,盈余管理是企业为了获得某种利益,对会计披露时进行干预,这种干预行为是具有倾向性的；Healy和Walhen 则认为,盈余管理是伴随着企业进行交易的过程中发生的,企业管理者运用职业判断在会计政策允许的范围内改变财务报告,误导公司的利益相关者对企业的了解并影响其判断结果；而Scott对盈余管理的解释主要从两个方面展开：首先,企业管理者为了在如一些成本及借款合同中达到自身利益最大化而在会计政策中选择对自身最有利的一种行为,另一方面对盈余管理的定义是从契约观这一方面出发,即公司在面临一些应急状况时,企业管理者通过盈余管理达到契约中的规定条件,在维护契约各方利益的同时来保护自身以及企业的整体利益；还有的学者认为,盈余管理是通过提前确认收入或者延迟确认收入,计提减值准备,调控研发费用和广告费用等支出的形式来平滑利润,来满足不同时期财务报告的要求.

2.动机

目前来说,国外相关学者对企业盈余管理动机的研究主要有几个方面：（1）满足资本市场的需求,上市公司影响公司股价,迎合分析师预测或者企业自身的收益筹划；（2）满足管理者的报酬激励以及债权人要求的报告盈余标准（3）达到监管要求的动机,即逃避行业监管和反托拉斯监管.

Deniz Igan,Marcelo Pinheiro（2012）通过开发一个关于收益操纵、分析师预测和机构投资者交易的模型,得出了内部人持股的程度影响企业的管理收益,并且盈余管理也导致了不乐观的分析师报告错误,进而导致机构投资者积极的交易行为.这一研究结论将内部股权激励和分析师预测联系起来,同时得出,公司治理较弱的公司盈余管理问题突出,公司应加强公司治理来避免盈余管理.

James Jianxin,Gong,Siyi Li（2012）以2009年标准普尔数据库的数据为样本,研究首席执行官的激励信息是否与预测未来盈利有关.从而得出结论：预测未来盈利提高了高管的激励.从而说明高管激励因素随企业采取盈余管理行为有着促进作用,进一步研究得出：CEO激励与未来现金流量和非操控性应计收益具有相关性,而与操控性应计收益无关,说明CEO激励因素促使企业去规划交易创造收益而不是操控报告收益.

Hassan Heidari,Ali Ashtab,Golamreza,Kordestani（2012）采用德黑兰证券交易所的上市公司数据进行研究,探寻债务合同和资本市场的压力（净收入和经营活动收益增长）,收益增长以及公司的财务杠杆的高低是否与调整EPS的盈余管理有关,从而得出结论：债务合同的约束和资本市场的压力是公司管理层调整每股收益的两个动机,有更高收益成长的和高财务杠杆的公司更倾向于进行盈余管理并调整每股收益.

Daniel A. Cohen,Paul Zarowin（2010）通过实证研究方法,采用Jones模型,分析增发股票期间的实际和应计项目盈余管理,研究结果显示增发股票期间为了满足行业监管的要求,采用实际和应计项目盈余管理方法,在增发股票之后对公司的经营绩效产生负面影响较大,这说明企业进行盈余管理目的之一是为了增发股票,且有向上管理盈余的倾向.

Yan Xiong,Haiyan Zhou,San jay Var shney（2010）基于两个投资组合公司的数据,探讨企业在IPO发行前与IPO时期新股表现不佳的盈余管理的关系,发现在IPO发行之前公司有很高的盈余管理水平,投资者不能拥有额外的非正常收益.这也证明了IPO之前企业进行盈余管理的普遍性及企业盈余管理对资本市场的影响,给规则制定者启示,决定是否应设立新的标准和其他需要进行披露的项目来抑制IPO之前的盈余管理行为.

Healy认为,公司为满足某种奖金计划进行盈余管理,提高收益,进而获得更多奖金.Daniel A.,Cohen Aiyesha,Thomas Z. Lys（2008）研究得出盈余管理在整个样本周期内稳步增长,达到或打破去年的盈余标准,达到或打破分析师的预测,避免报告亏损是管理盈余的重要动机；在法案公布之前应计盈余管理的增加与基于股权的高管薪酬的部分转变同时发生,对于应计制盈余管理,期权成份提供了激励的差别,期权授予当期是消极的,而未执行期权则是积极的.

3.研究方法

国外相关学者关于盈余管理采用的研究方法主要有：应计利润法,会计政策和会计估计的使用,特定项目研究法等.由此而见,以前主要集中于权责发生制下的的研究,目前则更多结合实际与盈余管理进行研究. Daniel A.,Cohen Aiyesha,Thomas Z. Lys（2008）研究在萨班斯-奥克斯利法案公布前后和以权责发生制为基础的盈余管理是如何变化的,以及影响盈余管理的因素是如何起作用的,并得出结论：在萨班斯-奥克斯利法案公布之前,企业的盈余管理在财务舞弊时期呈增加趋势,而法案通过之后,盈余管理水平恢复到颁布之前的的水平；同时发现法案公布后应计盈余管理水平下降时,实际盈余管理活动显著增加,表明了公司转换到实际盈余管理.

Annalisa,Prencipe（2012）通过应计利润项目来研究美国跨国公司的盈余管理与国内公司的是否存在区别,研究结论显示：一是美国跨国公司与国内公司在盈余管理方面的确不同,国内公司比跨国公司的盈余管理程度要大,这可能是国外公司的法律及各种政策的约束所致；二是有国外子公司的跨国公司,若子公司坐落在法制薄弱的国家或者是避税国,则会更多地进行盈余管理,两者的不同主要集中在外汇收入方面.

Scott D. Dyreng,Michelle Hanlon,Edward L. Maydew（2012）也证实国内收入比国外收入更容易进行盈余管理：有广泛的海外分支机构的公司,这些分支机构若坐落在法制不健全的国家,则会更多进行地盈余管理；坐落于避税国地区的公司盈余管理程度更大,并且盈余管理的递增效应集中于外汇收入部分.此部分可以考虑合并过程、母公司和子公司的不同角色、公司治理的角色以及特殊法规的影响,利用对这些因素的进一步研究来解释跨国公司究竟是如何进行盈余管理的.

Daniel Cohen,Raj Mashruwala,Tzachi Zach（2010）研究发现,管理层会降低广告支出来避免损失和盈余下降,在企业生命周期的晚期阶段,公司增加广告支出来达到盈余基准,在财务年度的第三季度增加广告支出,从而在最后一季度突破先前年度同时期的收益.

另外,Benjamin C. Ayers（2006）通过研究非操控性应计利润与企业进行盈余管理之间的关系,发现公司可能为达到利润与盈余增长的基准同时在现金流量与非操控性应计两方面都进行了控制活动.而国外的很多学者对影响企业盈余管理的因素也进行了广泛的研究探讨,以探究可能对盈余管理产生抑制或促进作用的因素.Constantinos Caramanisa,Clive Lennox（2008）探寻审计努力和盈余管理之间的关系,研究得出,在控制了其他的变量后,审计努力如审计时间越短,管理层报告高收益的盈余管理动机越大.此外,还有学者研究公司治理,董事会结构特征,关联交易等与盈余管理之间的关系.

(二)非营利性组织的盈余管理研究综述

国外的大部分研究集中于对营利性企业尤其是上市公司盈余管理的研究,很少有对非营利性组织盈余管理方面的探讨,因此,此方面可以说是盈余管理今后一个新的研究方向.Marc Jegers（2012）基于比利时2007年非营利组织的844份财务报告,主要探讨非营利组织的盈余管理问题,结论证实,非营利组织更倾向于披露零利润,而组织现金流量的绝对值水平越高,就越倾向于操纵盈余；潜在的机构差异（管理层和董事会之间的差异）和非营利组织的金融负债结合在一起很容易导致操纵盈余管理.对非营利组织盈余管理的特征等可以进一步进行研究.

二、国内盈余管理相关综述

(一)概念

我国国内相关学者也对盈余管理的定义提出了自己的观点.魏明海（2000）认为企业盈余管理是管理者基于企业财务数据的债权契约合同的结果,在编制企业会计报告和构建规划交易方法时,在会计政策允许的范围内对企业的经营业绩作出的判断.

大体上讲,国内学者对盈余管理的定义主要分为：一是企业进行盈余管理是否符合法律法规、会计准则规范的要求；二是进行盈余管理所采用的是基于会计方法上还是非会计方法上,如规划交易或对其时间进行安排等.

笔者认为,企业进行的盈余管理可以分为两种：一种是在法律法规规定的范围内,实现自身利益或利益相关者利益的最大化,利用已有的会计政策或会计估计进行自由选择,为对某些利益集团可能会造成损害,但是其行为是在合法的范围内,可以说是对政策范围内不同选择而做出的最佳选择；另一种被成为“利润操纵,利润平滑”,此种是企业的不合法行为,指有目的的操纵对外财务报告过程,获取某些私人利益的信息披露,这可能不是一个企业的整体行为,而是企业某些小集团群体或个体利用其有利信息而进行的操纵行为.

(二)动机

国内相关学者对企业盈余管理动机的研究开始于20世纪90年代,且较为成熟,研究表明,盈余管理的动机主要是管理层的报酬激励；为达到融资目的而满足企业债务契约的要求；为达到公司上市或增股的目的,满足资本市场的要求；还有的是为了免税或税务筹划的目的.

吴联生等（2007）从避免亏损的角度对企业盈余管理进行研究,实证研究结论显示,非上市公司虽然没有上市公司那样面临资本市场的压力,但仍然有着进行盈余管理的行为,其目的在于防止公司出现亏损现象.但是对于上市公司而言,进行盈余管理的程度和频率则远远较大.蒋义宏（1998）主要从我国上市公司的动机方面进行研究,并指出：在股票上市发行时由于市盈率等财务指标不符合条件,为了提高发行价格进行盈余管理；上市公司会进行盈余操纵以获取配股资格；上市公司进行财务包装,以避免公司出现连续亏损导致公司股票被摘牌的情形.另外,陆建桥（1999）从上市公司亏损前后年度的数据出发,并运用实证分析方法,对我国上市公司有亏损现象的盈余管理行为进行研究探讨,并指出,上市公司在出现亏损前后及其出现亏损当年有盈余管理的行为.

(三)研究方法

关于盈余管理的研究方法很多,总结国内相关学者对已有盈余管理研究方法方面的研究,主要有：

1.利用特定项目,应计利润项目,非经常性损益项目,公允价值研究等. 其中,陆建桥（1999）验证上市公司存在亏损现象时,通过管理公司财务中应计利润项目来进行盈余管理程度的测定.蒋义宏（2002）主要选取了2000年这一具体年度的上市公司为研究样本,其特征为首次出现亏损、当年度扭亏和摘帽的上市公司,从而验证上市公司存在亏损时不仅通过应计项目来调节盈余,同时也通过非经常性损益项目进行调节.

2.采用的模型最多的是Jone