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摘 要：在事业单位的财务管理活动中,上级主管部门与事业单位经营者以及会计人员之间存在委托代理关系.这种委托代理关系由于各自追求效用最大化,事业单位财务管理工作中存在着一些问题.从委托代理关系角度审视事业单位的财务管理活动,对于解决现实中存在的问题,改进事业单位的财务管理工作,完善事业单位财务管理制度,有非常重要的理论和现实意义.
关 键 词 ：事业单位财务管理 会计信息失真 委托代理关系
中图分类号:F230 文献标识码:A
文章编号:1004-4914（2011）06-159-03
事业单位是国家为了社会公益目的,由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的,从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织.事业单位的这种社会职能定位,决定了事业单位的财务管理工作不同于企业的财务管理工作,使事业单位的资金管理及使用具备很明显的委托代理关系.因此,从委托代理关系的角度审视事业单位的财务管理,对于完善其财务管理制度具有非常重要的意义.
一、事业单位财务委托代理关系
委托代理关系是一种契约关系,是一个或多个行为主体可以指定雇佣另一个行为主体为其提供服务,并根据其提供服务的数量和质量支付相应的报酬.事业单位存在着的委托代理关系,尤其是事业单位的财务管理工作,表现出很明显的委托代理关系的特征.
1.事业单位财务代理关系的目标函数.（1）事业单位与上级主管部门之间.事业单位为了进行文化、教育、卫生等公益服务性经营,由上级政府主管部门以财政拨款的方式拨入资金进行运营.就事业单位的资金使用来说,上级主管部门是委托人,将其社会服务性事务委托给事业单位来经营,由事业单位来进行有关资金的运作,并从事业单位提交的财务报告中了解其经营情况以及决定下一年的资金拨入情况.事业单位是代理人,接受上级主管部门的委托,运作事业资金以经营有关事务,事业单位有义务通过向上级主管部门提交有效的财务报告,使其知晓资金运用情况并凭借财务报告获得下一年的财政资金.在此过程中,事业单位与上级主管部门的目标函数显然不一致.事业单位希望能通过财务报告反映的财务状况争取到更多的财政资金,利用这些财政资金一方面提供社会服务,履行其职能,另一方面能为其职工争取更多的福利.上级主管部门则要考虑如何更有效率地使用财政资金,实现财政资金在社会范围内更好的配置.（2）事业单位与会计人员之间.事业单位财务管理的具体事务是由会计人员来进行的,会计人员按照日常的资金流入、流出,作出详细的会计报表,以反映事业单位的资金运用情况.事业单位作为委托人,会计人员作为代理人,存在事业单位与会计人员之间的委托代理关系；不过,事业单位和会计人员尽管具体目标有差别,但在共同利益下其总体目标是一致的.因此,对事业单位的财务管理,主要是在事业单位与上级主管部门之间的委托代理关系进行的分析.
2.事业单位财务代理关系中的信息不对称分析.信息不对称是指事业单位和上级主管部门拥有的财务信息在数量的不对称性.在事业单位和上级主管部门之间的委托代理关系中,委托人并不清楚代理人是如何努力实现委托人的目标的,只能要求作为代理人的事业单位提供财务报告进行信息传递和反馈,通过这种方式的信息沟通,来掌握代理人对社会服务事务的执行情况和对财政资金的运用情况.由于事业单位直接运用财政资金进行经营活动,对资金的运用状况非常了解,因此拥有较多的私人信息,在占有信息方面处于优势和主动地位.而作为委托人的上级主管部门则在占有信息方面处于劣势和被动地位.
3.事业单位财务委托代理关系的缺陷.（1）逆向选择.逆向选择是由于信息不对称所造成的市场资源配置扭曲的现象.由于事业单位和上级主管部门之间就财务信息的了解存在不对称的现象,会导致有信息优势的一方存在机会主义行为,而处于信息劣势的一方为了保护自己的利益,必然会采取一定的措施,从而出现“逆向选择”.在财政资金的申请和使用上,事业单位明确知道自己对财政资金使用数量和质量,而上级主管部门不能完全了解,只能凭借财务报告来判断.于是,事业单位为了能够争取更多的财政资金,就可能以自身利益最大化为目的来提供失真的会计信息.而上级主管部门会凭经验认为事业单位所需的资金应该低于其财务报表反映出来的资金数量,从而减少财政资金的拨入数量.这就会导致真正需要较大数量财政资金来发展社会服务事业的部门不能按照实际需要获得资金支持.这是事业单位财务委托代理关系中的信息不对称这个固有缺陷带来的后果.（2）道德风险.道德风险是20世纪80年代西方经济学家提出的一个经济学范畴的概念,即“从事经济活动的人在最大限度地增进自身效用的同时作出不利于他人的行动”,或者说是当签约一方不完全承担风险后果时所采取的自身效用最大化的自私行为.道德风险亦称道德危机.事业单位的财务管理活动中,由于存在所有权与经营管理权的分离,事业单位及其经营者为了给自己挣得最大的利益,会利用自己的信息优势,提供失真的财务报告来掩饰财政资金的真实运作情况.
二、事业单位会计行为的博弈分析
1.事业单位的会计行为.事业单位的会计行为是指事业单位会计行为主体在内外环境的作用下,按照一定的目标,遵循一定的行为规则,利用现代会计理论、管理学原理及一定的计量方法,对事业单位因其经济活动而引起的交易、事项和情况进行处理,形成会计信息的一种实践活动.事业单位的会计行为主体所提供的会计信息除反映事业单位的交易和事项外,还会对行政主管部门对事业单位的资金提供重要的依据.博弈论研究的是理性的经济行为主体为了追求自身的经济利益最大化,在存在相互关系的经济活动中如何进行决策以及如何实现决策的均衡.事业单位的会计行为博弈是事业单位的会计人员、财务主管部门以及上级行政主管部门之间实现各自利益最大化的博弈过程.
2.事业单位会计行为的博弈假设.（1）假设会计信息失真为故意性会计信息失真.会计信息失真包括由于会计人员业务素质不高而引起的非故意性会计信息失真和会计人员出于内部和外部环境压力而形成的故意性会计信息失真.本文研究的是为取得最大利益而人为的故意性会计信息失真.（2）假设会计人员的利益服从于事业单位的利益,双方虽然存在博弈,但其为合作博弈.事业单位的额外利益能不能实现,还要取决于会计人员的态度和行为,这就形成了事业单位与会计人员之间的博弈.虽然他们之间存在着“委托――代理”关系,但这种关系并不涉及到利益的冲突,而是存在利益的共享.因此,二者之间的博弈为合作博弈.（3）假设事业单位和上级行政部门都是理性的.事业单位的目标是实现自身利益最大化,上级行政主管部门的目标是最有效地利用国有资产.双方各以自身的利益最大化为目标,因此,他们之间的博弈是一种非合作博弈.（4）假设会计人员对会计信息的占有优于事业单位,事业单位对会计信息的占有优于上级主管部门,即存在信息不对称.
3.事业单位会计信息失真的博弈分析.在上述假设条件下,事业单位会计信息是否失真就涉及到了两对利益相关者之间的博弈均衡：会计人员和事业单位之间的博弈均衡和事业单位与上级主管部门之间的博弈均衡.（1）会计人员和事业单位之间的博弈：合作博弈.事业单位的会计人员和事业单位之间虽然存在利益的共享,但会计作假对会计人员来说是有风险的.会计人员如果作假被发现,其利益不但不能保障,而且情节严重的还将被追究刑事责任.所以,事业单位经营者和会计人员虽然存在利益上的一致性,但在会计信息故意性失真问题上,二者还存在一定程度上的博弈,而这种博弈也由于其利益一致性而具有合作博弈的特点.这里可以用博弈树图来分析事业单位经营者和会计人员之间的博弈均衡过程.假定事业单位经营者提供真实会计信息的利益用A表示,提供失真会计信息的利益用B表示,则B一定大于A,因编制失真会计信息可能被发现而需承担的成本（如罚款等）为C.再假定会计人员提供真实会计信息的利益为A1（即会计人员的工资）,提供失真会计信息的利益为B1（其中包括因提供失真会计信息而从单位获得的额外利益）,则B1一定大于A1,会计人员因提供失真会计信息可能被发现而需承担的成本为C1,而因不提供失真会计信息可能在单位的待遇会受到影响其成本为D.则事业单位经营者和会计人员之间的博弈如图1所示：
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由博弈树图分析,会计人员和事业单位负责人最后选择哪种均衡状态,要看这种均衡状态给他们各自带来的收益大小.如果事业单位经营者和会计人员合谋提供失真的会计信息,在不被发现的情况下能够获得的利益分别为B和B1,而一般情况下B和B1往往要比A和A1大很多；在被发现的情况下,二者能够获得的利益分别为B-C和B1-C1.从成本和收益的比较分析来看,如果提供失真会计信息的成本C和C1大于B和B1,双方都倾向于提供真实的信息.
（2）事业单位经营者和上级主管部门之间的博弈：非合作博弈.事业单位经营者和上级主管部门之间的关系是监管与被监管的关系,二者在事业单位的资金来源多少和走向是否合理上存在一定的冲突,其博弈关系为非合作博弈.
假定事业单位
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如图,若事业单位选择提供真实信息时,上级主管部门监管严格的成本为C2,监管不严格的成本为C3,由于C3小于C2,所以上级主管部门会选择监管不严格；如果事业单位选择提供失真信息时,上级主管部门依然会选择使之成本较低的监管不严格.若上级监管部门对事业单位会计信息监管严格时,事业单位提供真实会计信息的利益是R1,提供失真会计信息被查处的成本为C1,此时,事业单位会选择提供真实会计信息；如果上级监管部门对事业单位的会计信息监管不严格时,事业单位会选择能使其获得较大利益R2的提供失真信息.最后的均衡状态为（R2,C3）,即事业单位选择提供失真会计信息,上级监管部门选择监管不严格.
三、事业单位财务管理的改进策略
1.建立会计委派制.随着市场经济的发展,企业会计暴露出越来越多的问题,会计信息失真问题也成了社会经济发展中的一个大问题,广泛引起了学界的关注.这个问题在事业单位的财务管理中同样存在.
会计从本质上看应该是一种管理手段,为管理提供及时而有效的经济信息.从前面的分析来看,财务信息失真是由于事业单位作为具有信息优势的“内部人”,对财务信息有控制权,会为了单位的整体利益及个人私利而提供虚假的会计信息.实际上,对于事业单位会计人员而言,其基本职责是按国家相关法规的规定,客观、公正、及时地记录和提供会计信息.事业单位内部的财务管理则以会计信息作为主要的信息源,结合其他相关信息对事业单位的生产经营活动进行诊断、分析、策划、决策和控制,以此来提高单位的管理水平和经济效益.会计信息作为一种公共产品,并有会计制度与会计准则作为准绳,这就为会计委派制的实行提供了前提.
由于事业单位为国家预算拨款单位,政府完全有权派人去监督拨款的使用情况.目前,在我国,事业单位的会计委派制已有比较成熟的模式,主要有两种：一种是直接管理形式,即以地方政府的名义向所属的行政事业单位直接委派会计人员.对这些会计人员的人事档案、工资奖励、福利等实行集中统一管理,并实行定期轮岗制度.第二种是财会集中制形式,即成立事业单位财务会计核算中心,在保持各单位资金使用权和财务自主权不变的前提下,对事业单位的财务进行集中核算.这两种形式的会计委派形式都可以对事业单位的财务管理进行有效的外部监督,从而减少事业单位和上级主管部门之间的信息不对称.
2.建立健全事业单位经营者的激励机制和约束机制.（1）激励机制.激励问题在代理理论中处于核心地位.在事业单位和上级主管部门之间,如果能有一个最优的契约,使二者能实现激励相容,既能实现事业单位的最大利益,又能实现社会服务事业的最好发展,这是最好不过的了.这就需要建立一个恰当的会计信息系统,能够为事业单位和上级主管部门实现信息的均等化.但建立这样一个完善的会计信息系统显然成本非常大.因此,较为现实的做法是,给事业单位经营者以必要的自主权,完善对事业单位及其经营者的激励机制.
激励机制是指管理者依据法律法规、价值取向和文化环境等,对管理对象之行为从物质、精神等方面进行激发和鼓励以使其行为继续发展的机制.按照激励机制的含义,事业单位的激励机制的完善应做到：一是对合理运用财政资金并提供真实的会计信息的事业单位及其经营者以各种奖酬,以奖酬作为促使其为实现作为委托人的上级主管部门的目标而努力的诱导因素.二是从精神方面对事业单位及其经营者所做的合乎上级主管部门目标的努力给予肯定和认同.
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（2）约束机制.约束机制是指为规范组织成员行为,便于组织有序运转,充分发挥其作用而经法定程序制定和颁布执行的具有规范性要求、标准的规章制度和手段的总称.约束包括国家的法律法规,行业标准,组织内部的规章制度,以及各种形式的监督等.事业单位财务管理中的约束机制是指政府依据法律法规、价值取向和文化环境等,对事业单位及其经营者之行为从物质、精神等方面进行制约和束缚以使其行为收敛或改变的机制.约束机制可以分为外部约束和内部约束两种,外部约束是通过不断完善事业单位财务管理的各项法规和政策,从制度上给事业单位及其经营者一个必须执行的约束,使之合理运作财政资金并提供真实的财务报告.内部约束机制是通过对事业单位内部规章制度的完善来约束事业单位经营者.无论是内部约束机制还是外部约束机制,要发挥作用,都需要不断完善事业单位财务管理的有关法律法规.
总之,代理理论对事业单位的财务管理活动从理论上给予了重大的指导,通过从委托代理的视角来审视事业单位的财务管理活动,对于我们找到理解财务管理问题的焦点,从而采取针对性的措施来改进事业单位的财务管理具有现实意义.
3.事业单
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