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［摘要］法务会计提供的调查与诉讼服务构成对传统审计的重要补充.为了培养合格的法务会计人才,美国高校法务会计教育已从单一课程设置向学历与学位教育等多类型系统范式演进.西弗吉尼亚大学主持的全美欺诈与法务会计课程标准化运动积累了丰富经验,可为法务会计高等教育的发展提供借鉴.

［关键词］法务会计教育；高等教育；美国；司法会计；欺诈检验

［中图分类号］D918.95；G649.3［文献标识码］A［文章编号］16728750（2012）01009107

一、法务会计：新兴的职业与学科

早在1996年,美国华尔街便赋予法务会计师（forensicaccountants）“会计职业的新宠儿”之誉,之后法务会计（forensicaccounting）成为美国的热门职业之一.在一份针对会计专业学生的职业指引中,美国注册会计师协会（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants,AICPA）将法务会计列为本行业“八大令人振奋的专业领域”之一,并预测美国本土对法务会计专家的需求缺口将日益扩大.新世纪以来,美国知名公司如安然、世通等频繁曝光财务丑闻与欺诈事实,使公众除了对严加管制后的传统“经济警察”――注册会计师继续“追加”信赖外,更加大了对以阻止、发现并调查财务欺诈与经济犯罪为目标的法务会计的追捧与倚重.

不同于传统的由注册会计师实施的财务报表审计,法务会计强调在法律框架下处理财务事实与商业问题之间的关系与应用［1］,重点关注职务欺诈与财务报表舞弊的发现、调查及规避,并提供其他诉讼服务［2］.当前广为引用的法务会计界定见于AICPA在2004年为开发注册会计师法庭服务指引而发布的一份讨论备忘录《法庭服务、审计与公司治理：填补缺口》［3］.起草该备忘录的法务与诉讼服务委员会和反欺诈工作组认为,法务会计有两大职能：（1）诉讼服务（litigationservices）,即确认注册会计师的专家、顾问或其他角色［4］①；（2）调查服务（investigativeservices）,即充分利用注册会计师的专业技能并在可能情形下出庭作证（此时亦称专家证人）②.AICPA进一步解释,法务会计具体涉及运用会计、审计、财务、数量方法与法学等领域的专业知识和调查技术收集、分析并评估可作为证据的材料,解释和交流其发现.因此,在学科属性上,“法务会计是会计学、调查学与法学的交叉学科,是一门将会计知识与调查技术应用于法律问题的确定与解决之中,并将会计作为工具以识别并开发证据的科学”［5］.公认审计准则（GenerallyAcceptedAuditingStandards,GAAS）早已关注公司欺诈可能导致的重大财务报表误述及其对审计质量的影响.在推定公司各级管理层存在不诚实之可能性时所采取的一些重要审计程序,如实质性测试与审计证据收集,本身便具有法务性质.但是,准则仍建议审计师“通过指派或聘请法务专家来应对已经发现的由欺诈引起的重大误述风险”［6］,毕竟,“审计师的职责仅在于对财务报表是否存在由错误或欺诈引起的重大误述作出‘合理保证’（reasonableassurance）,而非发现所有形式的公司欺诈与违法行为；审计师既未经过专门训练,亦不具备广泛经验,不足以单独从事欺诈检验与法务会计调查的任务”［3］“法务会计”（forensicaccounting）与“欺诈检验”（fraudexamination）经常替换使用,但在技术层面上二者是不同的.法务会计包括任何在参与诉讼的过程中（如离婚、破产案）所做的会计工作,而欺诈检验针对的是已发现的欺诈,经常被视为法务会计的一项具体内容..然而,在商业活动复杂性加剧、交易范围日益拓展的背景下,频繁曝光的公司欺诈丑闻及其深重的社会经济影响以及审计师与公司欺诈案件联系的紧密度（如安然财务舞弊与百年会计老店安达信倒闭）,使公众对审计目标的预期与审计行业自身对所背负职责界定之间的“缺口”不断扩大,监管层于乱世中频繁抛掷的重典亦令审计师应接不暇关于公司欺诈的重大经济后果,美国注册欺诈检验师协会（AssociationofCertifiedFraudExaminers,ACFE）曾作统计：2002年,就ACFE调查的663个欺诈案件,损失金额达70亿美元；2006年,美国公司因欺诈而遭受的损失估计为6520亿美元.由于并非所有欺诈案件均会被发现,也并非所有已发现的欺诈均会进行报道,任何关于欺诈的统计数字只能估计..腹背受压的会计行业逐渐意识到,公司欺诈（尤其在财务领域）是会计职业无法回避的重大问题.为了有效地与欺诈作战,职业界必须培训执业会计师的反欺诈能力,或从更长远视角向未来的会计师即当前的会计专业学生们提供欺诈检验方面的教育.传统的财务会计与审计课程提供给学生在发现、调查与阻止欺诈方面所需的知识、技能与训练是远远不够的.“独立的公共审计师与内部审计师将继续发挥各自的重要作用,法务会计师则应作为反欺诈斗争的关键同盟而崛起”［3］.于是,2002年,作为会计业领军人物的AICPA主席兼首席执行官Melancon便敦请美国会计教育界向学生（包括在职学员）提供有助于“理解欺诈的根本特征、确定可能存在欺诈的要素并改进沟通技巧所需的知识与技能”［7］.

二、美国高校法务会计教育的演进：从单一课程到多类型教育项目

需要经过何种教育形式与培训课程或具备何种经验方可成为一名合格的法务会计师?对此,即便建议将已发现的由欺诈引起的重大误述风险诉诸法务专家的公认审计准则也没有作出资历、教育背景与培训经历的规定.在Melancon发出吁请之前,美国高校会计教育中对公司欺诈问题的关注十分有限.1999年,全美只有13个学院对会计专业学生开设单独一门欺诈检验类课程,2001年增至19所［89］.有趣的是,这只有少数院校开设的欺诈检验类课程却经常是最受学生欢迎的选修课程.学界将反欺诈教育稀缺的原因主要归为以下几点：（1）教育界并未意识到欺诈问题的严重性；（2）本科生课程体系已经“饱和”,无法再为欺诈检验类课程单独安排一席之地；（3）欺诈检验涉及多门学科背景,高校缺乏可以完整讲授该课程的合格师资；（4）会计教育一度弱化专门化教育（即舍弃原先确定的注册会计师专门化、企业会计、审计与税务会计等若干方向）,转向宽泛式教育目标,课程体系凸显通识教育的重要性［1011］.然而,这一期间对会计教育中是否增设欺诈检验类课程的讨论却高潮迭起,学界对反欺诈教育的需求、教学内容与可用教材等进行探讨,为法务会计这一新兴学科中共同知识的形成奠定了重要基础.此外,一直活跃于反欺诈领域的美国民间组织注册欺诈检验师协会（AssociationofCertifiedFraudExaminers,ACFE）在2002年了设立一个教育性赞助项目,免费提供欺诈案例与法务会计教学材料,帮助高校开设课程或开发项目.该项目的目标是在五年内促使美国半数以上的高校向其会计专业学生教授与欺诈检验相关的课程.该组织的网站显示,目前已有近300所高校参与了反欺诈教育合作项目.与此同时,与反欺诈相关的教学材料也不断得到开发与发行［12］有关欺诈检验与法务会计的教材及其他教学资料,可参见美国西弗吉尼亚大学著、陈秧秧译《欺诈与法务会计的教育与培训：面向教育机构、相关组织、教师与学生的指引》第6467页或第211214页..

然而,开设一门特定的反欺诈类课程,仅仅是向“武装”未来会计师,使他们具备更多阻止、发现与调查欺诈技能迈出的重要一步,许多高校认为有必要提供更系统&

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