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中图分类号：F275文献标识：A文章编号：1009-4202（2012）12-000-02
摘 要通过企业集团内部固定资产交易未实现损益的所得税抵销和内部存货交易未实现损益的所得税抵销两个具体案例,分类型对合并报表中所得税会计处理进行分析,阐述对递延所得税资产和所得税费用的会计处理.
关 键 词企业合并合并报表递延所得税资产所得税费用
《企业会计准则第20号—企业合并》中,视参与合并各方在合并前及合并后是否为同一方或多方最终控制,分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.
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合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表.由于资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的,当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时,产生可抵扣暂时性差异应当确认为递延所得税资产；当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时,产生应纳税暂时性差异应当确认为递延所得税负债.在个别报表已对递延所得税资产或负债进行了确认的基础上,由于合并报表的合并抵销及相关调整因素,合并后的资产负债的帐面价值与相应计税基础之间的差异将可能发生变化,因此编制合并报表时应进行所得税调整.
一、固定资产内部交易未实现损益的所得税抵销
对于企业集团内部固定资产交易,根据销售企业销售的是产品还是固定资产,可以将其划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用.
对于第一种类型,购买企业作固定资产使用时,销售企业将高于或低于产品账面价值的部分确认为当期损益并单独
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现举例说明：
案例：2010年12月31日,母公司将账面价值为1,000,000元的存货以1,210,000元的价格销售给子公司作为管理性固定资产使用,子公司款项已付,该固定资产按5年直线法摊销,无预计净残值.假定母子公司适用的所得税税率均为25%.
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2011年12月31日母公司编制合并财务报表时,资产账面价值1,000,000元,计税基础为1,210,000元,产生可抵扣的暂时性差异21,000元,应进行如下抵销处理：
借：营业收入1,210,000
贷：营业成本1,000,000
固定资产210,000
借：累计折旧17,500
贷：管理费用17,500
借：递延所得税资产48,125
贷：所得税费用48,125
2012年12月31日母公司编制连续合并财务报表时,应进行如下抵销处理：
1）首先,将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销：
借：未分配利润——年初210,000
贷：固定资产210,000
2）将期初累计多提折旧抵销：
借：累计折旧17,500
贷：未分配利润——年初17,500
借：递延所得税资产48,125
贷：未分配利润——年初48,125
3）将本期多提折旧抵销：
借：累计折旧17,500
贷：管理费用17,500
借：所得税费用4,375
贷：递延所得税资产4,375
2012年12月31日递延所得税资产余额等于（210,000-17,500-17,500）×25%等于43,750元,2011年递延所得税资产余额为48,125元,2012年递延所得税资产发生额（贷方）等于48,125-43,750等于4,375元..
第三年至第五年所得税处理会计分录与第二年类似.
二、存货内部交易未实现损益的所得税抵销
企业集团内部发生存货交易业务时,销售企业作为销售收入确认并计算销售利润,而购买企业则以支付的价款作为成本入账.但从整个企业集团来看,集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动,既不会增加商品的价值,也不会实现销售利润.按照《企业会计准则第33号—合并财务报表》的规定,将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分,称之为未实现内部销售损益,在编制合并资产负债表时应当予以抵销.
企业在编制合并资产负债表时,抵销未实现内部销售损益,使得合并资产负债表中存货的账面价值与其按照税法规定确定的计税基础存在暂时性差异,应确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时在合并利润表中也相应地调整所得税费用.在未来该商品实现对外销售时,对确认的递延所得税资产或递延所得税负债应再予以转回.
如果对内部商品交易形成的存货计提了减值准备,则根据《企业会计准则第18号—所得税》规定,应按其存货的账面价值与计税基础的差异,确认所产生的递延所得税资产.这样,在编制合并财务报表时,应对单个资产负债表中由于计提了存货减值准备而确认的递延所得税资产进行抵销.
现举例说明：
案例：母公司2011年向子公司销售商品2000件,单价每件50元,金额为100,000元,其销售成本为80,000元,该商品的销售毛利率为20%.子公司购进的该商品年末有40%（800件）未实现对外销售,并计提了存货跌价准备30,000元.2012年子公司将剩余存货全部对外销售.假定母子公司适用的所得税税率均为25%.（一）不考虑存货跌价准备情况
2011年12月31日母公司编制合并财务报表时,应进行如下抵销处理：
借：营业收入100,000
贷：营业成本80,000
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存货20,000
这样,该商品在2011年的合并财务报表上的账面价值为20,000元,但是计税基础为40,000元,则此可抵扣暂时性差异应在合并财务报表上确认递延所得税资产5,000元,会计处理如下：
借：递延所得税资产5,000
贷：所得税费用5,000
2012年12月31日母公司编制连续合并财务报表时,应进行如下抵销处理：
首先,将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润等对本期期初未分配利润的影响进行抵销：
借：未分配利润—年初20,000
贷：营业成本20,000
借：递延所得税资产5,000
贷：未分配利润—年初5,000
期末,存货全部对外销售应转回上期确认的递延所得税资产
借：所得税费用5,000
贷：递延所得税资产5,000
（二）考虑存货跌价准备情况
2011年12月31日母公司编制合并财务报表时,应进行如下抵销处理：
借：营业收入100,000
贷：营业成本80,000
存货20,000
确认存货中未实现内部销售利润确认的递延所得税资产：
借：递延所得税资产5,000
贷：所得税费用5,000
因计提的存货跌价准备在存货中未实现内部销售利润范围内,所以应将其全额抵销.
借：存货跌价准备30,000
贷：资产减值损失30,000
应对由于存货计提跌价准备产生的可抵扣暂时性差异在单个财务报表上确认的递延所得税资产进行抵销,抵销处理如下：
借：所得税费用7,500
贷：递延所得税资产7,500
2012年12月31日母公司编制连续合并财务报表时,应进行如下抵销处理：
首先,将上期抵销的存货价值中包含
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