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一、同一控制下内部股权投资抵销处理
针对合并财务报表编制所采用的会计处理方法,我国新会计准则中并没有明确规定,但是与企业合并相对的是同一控制下按照子公司的账面价值进行合并,这里的理念是将企业合并看成了集团内部的“事项”,不具有公允的市场价值存在.因此不需要对子公司可辨认净资产进行调整.同时,在母公司个别报表中对长期股权投资采用的是成本法进行后续计量,母公司的长期股权投资账面价值并没有随着子公司净利润的实现或其他综合资本公积的增加而增加,只有在子公司宣告分配现金股利时才确认了应收股利和投资收益,长期股权投资的账面价值并没有增加.因此在抵销时母公司的长期股权投资时,仅仅需要抵销母公司确认的投资收益和少数股东享有的利润份额和资本公积份额,同时确认少数股东权益,并恢复子公司的利润分配项目.
（一）合并当年抵销分录的编制为了说明企业合并当年抵销分录的编制现举例分析如下：
[例1]甲公司2012年1月1日以银行存款4000万元控股合并乙公司,拥有乙公司的80%的股份,合并日,乙公司股东权益账面价值为8500的构成如下：股本5000万元,资本公积2000万元,未分配利润1000万元,盈余公积500万元；可辨认净资产公允价值为9000万元,假设是固定资产评估增值500万元.2012年子公司实现净利润1000万元,宣告分派现金股利200万元.母公司当年营业利润为100万元,宣告分派股利150万元.则母公司编制的抵销分录如下：
（1）不需要将子公司可辨认净资产账面价值调整为公允价值.
（2）母公司编制的抵销分录如下：
借：股本5000
资本公积2000
盈余公积500
期初未分配利润1000
投资收益160
少数股东损益100
贷：长期股权投资6800
少数股东权益1760
利润分配――应付普通股股利200
上述抵销分录中借方为子公司所有权权益的账面价值以及母公司确认的投资收益以及少数股东确认的损益,其中母公司投资收益160等于200×80%,而少数股东损益100等于500×20%
期初未分配利润指的是投资前子公司就已经存在的利润,所以需要全部抵销（因为母公司的长期股权投资的价值中包含着子公司投资前的未分配利润）；长期股权投资是母公司投资时确认的初始成本6800等于8500×80%（合并时子公司所有者权益账面价值的份额）.少数股东权益1760等于（5000+2000+1000+500+500-200）×20%（2012年底子公司股东权益账面价值的份额）,利润分配――应付普通股股利,因为是子公司利润分配是对母公司和少数股东的分配,对母公司分配作为投资收益进行抵销,对少数股东的分配减少了少数股东权益,同时子公司的净利润增加了少数股东权益.相关的合并工作底稿如表1：
经过抵销处理后,合并资产负债表中的“长期股权投资”项目能够反映企业集团报告期末的对外长期股权投资价值,本例中为0；合并资产负债表中的股东权益合并数能够反映母公司股东和子公司来自于除母公司以外的股东对母子公司净资产所拥有的权益之和,本例中为16110万元（9000+2000+3350+1760）.合并利润表中的“投资收益”项目剔除了来自于内部股权投资的收益,本例为0,合并所有者权益变动表中的股利分配项目只反映为对母公司股东进行的股利分配,本例中为150万元.
（二）连续编制时净利润和资本公积变动的抵销在连续编制合并报表的情况下,抵销分录子公司的期初未分配利润及资本公积需要分合并前还是合并后实现的,如果是合并前实现的则需要全部抵销,如果既有合并前又有合并后实现的,则需要区别,针对合并后实现的部分仅仅需要抵销少数股东权益享有的部分,不需要抵销母公司股东享有的部分.
[例2]承上例,2013年,子公司实现净利润800万元,宣告发放现金股利300万元,其可供出售
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（1）不需要将子公司可辨认净资产账面价值调整为公允价值.
（2）母公司编制的抵销分录如下：
借：股本5000
资本公积2120
盈余公积500
期初未分配利润1060
投资收益240
少数股东损益160
贷：长期股权投资6800
少数股东权益1980
利润分配――应付普通股股利300
上述抵销分录中,资本公积（2000万元）和期初未分配利润（1000万元）在合并前子公司的部分全部抵销,而在合并后实现资本公积600万元和期初未分配利润（即2012年子公司当年实现的）300（500-200）仅仅需要抵销少数股东享有的部分,因为母公司个别报表中并没有随着子公司资本公积及净利润的增加而增加.少数股东权益等于1980等于（5000+2000+1000+500+500-200+800-300+600）×20%,长期股权投资是母公司投资时确认的初始成本6800等于8500×80%,不会发生变化.相关的合并工作底稿如表2：
二、非同一控制下内部股权投资的抵销处理
非同一控制下企业合并需要按照子公司的可辨认净资产的公允价值进行合并,这体现了实体理念的要求,但是对商誉的处理却采用了母公司理论的要求.因此总体来说非同一控制下的企业合并采用的是变通的实体理论.这种方法需要把子公司可辨认净资产账面价值调整为公允价值.
（一）合并当年抵销分录的编制为了说明企业合并当年抵销分录的编制现举例分析如下：
[例3]承例1,假设为非同一控制下的合并,合并日,乙公司股东权益账面价值为8500的构成如下：股本5000万元,资本公积2000万元,未分配利润1000万元,盈余公积500万元；可辨认净资产公允价值为9000万元,假设是固定资产评估增值500万元.该管理用固定资产使用年限为10年,采用直线法计提折旧.借：固定资产500
贷：资本公积500
借：管理费用50
贷：固定资产――累计折旧50
母公司编制的抵销分录如下：
借：股本5000
资本公积2500
盈余公积500
期初未分配利润1000
投资收益160
少数股东损益100
贷：长期股权投资4000
期初未分配利润3200
少数股东权益1860
利润分配――应付普通股股利200
与同一控制下抵销分录不同的是,第一步需要把子公司可辨认净资产账面价值调整为公允价值,第二笔业务中借方所有者权益表示了到2012年底子公司可辨认净资产公允价值,贷方中的期初未分配利润是合并中产生的负商誉3200等于4000-9000×80%,因为在合并日计入了营业外收入,会增加日后的期初未分配利润,如果是正商誉则列入“商誉”科目.长期股权投资为合并日母公司以支付的合并对价的公允价值确认的初始计量成本少数股东权益为1860等于（5000+2500+500+1000+500-200）×20%.相关的合并工作底稿略.
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[例4]承例2,假设为非统一控制下的合并.
借：固定资产400
期初未分配利润50
管理费用50
贷：资本公积500
母公司编制的抵销分录如下：
借：股本5000
资本公积2620
盈余公积500
期初未分配利润1060
投资收益240
少数股东损益160
贷：长期股权投资4000
期初未分配利润3200
少数股东权益2080
利润分配――应付普通股股利300
上述第一笔分录是以合并日子公司可辨认净资产公允价值为基础进行折旧的,并考虑2012年对期初未分配利润的影响,借方的资本公积2620等于2000+500+600×20%,这里母公司股权享有的子公司日后资本公积的变动不需要抵销.期初未分配利润1060等于1000+（500-200）×20%,少数股东权益为2080等于（5000+2500+500+1000+
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