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作者简介：刘馨琪（1986.08-）,女,北京中油瑞飞信息技术有限责任公司,研究方向：会计学；

王彩虹（1980.10-）,女,中国人民大学工商管理硕士,研究方向：会计学.

摘要：我国银广厦、紫鑫药业、蓝田控股等财务造假案例的不断发生,与我国注册会计师职业道德不高有着密切联系.个别注册会计师在执业过程中,存在缺乏独立性、参与财务造假、专业胜任能力不足和保密性差等违背职业道德的现象,不仅损害了注册会计师行业的整体形象,也严重干扰了市场经济的正常秩序.本文通过对注册会计师职业道德缺失现状的分析,挖掘影响注册会计师职业道德缺失的原因,并从外部环境治理、行业监管、事务所及注册会计师个人四个方面,提出了职业道德体系建立的策略,希望能够为注册会计师职业道德的提高提供有益的探索.

关键词：注册会计师；职业道德；建设

随着市场经济的不断发展和市场监督机制的不断完善,注册会计师越来越成为市场经济监督体系中不可或缺的一环,为保证市场经济的正常运转起着举足轻重的作用.在注册会计师执业过程中,绝大多数注册会计师严格遵守职业道德,但是也存在部分注册会计师存在失范行为,这不仅干扰正常的市场经济秩序,也会给注册会计师个人以及注册会计师事务所带来不可挽回的损失.例如,在美国安然公司财务丑闻中,正是由于当时位列世界第一的会计师事务所安达信,在对安然公司财务报告进行审计过程中,既没审计出安然虚报利润,也没发现其巨额债务,安达信审计人员职业道德的缺失,让这家享誉世界的著名会计师事务所最终倒闭.在我国,银广厦、蓝田股份、绿大地等造假案件,也让我国注册会计师职业道德问题逐渐暴露出来,正是由于个别注册会计师在金钱、人情等因素的干扰下,放弃了专业价值和职业道德,最终成为经济犯罪的“帮凶”,不仅干扰了社会主义经济秩序,也为此付出了深刻的代价.由此可见,注册会计师职业道德不仅关系着注册会计师个人的得失,也关系着社会主义市场经济正常有序运行.

一、注册会计师职业道德概述

（一）注册会计师职业道德的内涵

注册会计师职业道德,是指注册会计师在执业过程中所遵循的行为规范,具体包括职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等方面应达到的行为标准,是社会职业道德在独立审计领域的具体化诠释.①注册会计师职业道德是社会职业道德的一个分支,与社会职业道德有着千丝万缕的联系,但又有其自身的需要遵循的基本原则：

一是诚信、独立、客观和公正的基本原则.这是对注册会计师职业品德上的要求,也是注册会计师的“灵魂”.诚信,就是要求注册会计师言行与内心思想一致,诚实守信,不弄虚作假；独立,既指注册会计师审计形式上的独立,又指注册会计师实质上的独立,不受任何利害关系影响审计的独立性；客观,就是一切要以客观事实为依据,注重调查研究,任何审计发现都要有理有据；公正,就是正直公平,不偏袒,不能因个人喜恶偏袒或损害相关一方的利益.

二是专业胜任能力和应有的关注.这是对注册会计师专业技能的要求,应当具备专业知识、技能和经验,能够经济、有效地完成客户委托的业务.如果注册会计师本身不具备相关胜任能力而执业的,本身就是一种职业道德的缺失.

三是保密.由于注册会计师审计信息的涉密性,保密原则是维系注册会计师与客户关系的重要基础.保密不仅是维护客户的合法权益,更是注册会计师的基本职业底线和应当遵守的职业纪律.

（二）注册会计师职业道德建设的研究意义

首先,理论意义方面.我国注册会计师行业的发展仅仅三十余年,对于注册会计师职业道德的研究还不够充分,在注册会计师行业中往往重视个人的专业技能,而对职业道德的重视程度还不够.对注册会计师职业道德深入、系统的研究,可以为指导注册会计师执业过程中提供理论依据,也能够为注册会计师职业道德的普及提供一个良好的基础,

其次,现实意义方面.作为监督企业生产经营情况,维护社会公众利益的职业,职业道德是注册会计师生存和发展的根本.但是,部分注册会计师在执业过程中,视职业道德和法律于不顾,出具虚假审计报告、收取被审计单位贿赂、操作不规范等等问题的出现,不仅给整个注册会计师行业带来恶劣影响,也损害了社会公众的经济利益、干扰了正常的市场经济秩序.银广厦、蓝田股份、绿大地等案件的接连发生,可以说,每一个财务造假公司的背后都能够看到注册会计师职业道德缺失的身影.因此,对注册会计师职业道德的研究,不仅是为了让社会关注注册会计师的职业道德问题,更重要的是要让注册会计师认识到职业道德的重要性,不断提高注册会计师职业道德水平.

（三）注册会计师职业道德建设的作用.

首先,对法律的补充作用.法律和道德是维系社会秩序的两个基本机制.相对于法律,道德的约束涉及面更广、更加柔性,是对法律制度的有效补充,尤其是对尚不构成法律制裁的不道德现象,可以起到良好的约束作用.“法律是最低层次的道德,道德是最高层次的法律”,黑格尔的名言,为我们揭示了法律与道德的内在关系.法律的要求是社会最基本的行为准则,而道德则是相对较高的社会准则；法律的范围是有限的,而道德准则的范围则是无限的.当注册会计师在执业过程中,如果能够以较高的社会准则约束自身的言行,即使在面对法律没有规定的问题时,也会自觉遵循职业道德的约束,能够起到良好的补充作用.

其次,对行业公信力的提升作用.国内外一系列财务造假案件,让全社会对注册会计师行业产生了一定的不信任感,同时对注册会计师的职业道德产生了一定的质疑.这就需要注册会计师协会、注册会计师事务所、注册会计师个人形成合力,共同努力提高注册会计师的职业道德水平,不断改善整个行业的社会公信力.

最后,对市场经济秩序的监督作用.在专业能力基本持平的情况下,注册会计师职业道德水平的高低,将直接决定着审计质量的高低.而审计质量水平又是整个市场经济运行质量的保障.一旦注册会计师因为职业道德失范,出具虚假审计报告、审计舞弊等行为将直接影响到市场经济秩序的正常运转.因此,提高注册会计师职业道德直接影响着对市场经济秩序的监督职能,也影响着政府对国家经济发展真实状况的把握和经济决策的制定.二、我国注册会计师职业道德的缺失及原因分析

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在深圳证券交易所所做的一次调查显示,88%的被调查者对注册会计师出具的审计报告持不信任态度.这从一个侧面反映出,在注册会计师这一职业短暂发展三十年里,信任危机一直伴随着注册会计师行业的发展.而归根结底,是由于部分注册会计师缺乏职业道德,参与审计造假、审计舞弊、漠视审计职业道德所造成的.因此,注册会计师职业道德缺失的现状应当引起社会的广泛关注.

（一）我国注册会计师职业道德缺失现状.

首先,缺乏独立性.在国际四大会计师事务所中,如果某一家公司被“四大”中一家拒绝进行审计,其他三家在收到审计请求后,也会对该公司进行详细、细致的全面考察,“四大”之间形成了行业间的默契.但是,在中国的注册会计师事务所中,出现上述情况,公司会很容易找到更加“容易合作”的事务所,这是由于我国会计事务所虽然数量众多,但并没有形成规模效应,使得注册会计师事务所缺乏同客户“讨价还价”资本,往往为了某个业务而只能选择委曲求全,放弃职业道德.我国会计事务所的“供大于求”竞争现状和市场运作模式,决定了大多数注册会计师事务所受到来自经济的压力,独立性不强,一旦遇到客户的要求,往往会迎合客户的需要.

其次,直接参与审计造假注册.会计师较强的财务知识背景和财务经验是一把“双刃剑”,而把握的关键就在于职业道德,如果个别注册会计师缺失职业道德,就会让这些专业知识和能力成为违法犯罪的“助推器”.在美国安然、紫鑫药业、蓝田控股等一系列案例中,都不能看到注册会计师直接参与的身影.最