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摘 要：近年来国内外出现的一系列会计丑闻,使得会计师职业道德问题成为社会和理论界关注的热点.注册会计师的败德行为不仅但是会计师个体的职业素质问题,更是注册会计师行业的市场环境、法律环境、会计制度监管体系的巨大缺陷所致.准确分析目前我国注册会计师职业道德问题的成因,并有针对性地进行、全面系统的环境优化和制度建设,才能从根本上遏制和解决这类问题.本文对此进行了探讨.

关 键 词：注册会计师　败道行为　环境优化　制度建构

一、文献综述

(一)国外文献注册会计师职业道德是对注册会计师职业道德、职业纪律、职业责任等方面职业道德规范问题研究的总称.近年来针对连续发生的注册会计师行业的败德事件,国内外理论界和实务界都很重视注册会计师职业道德建设问题的研究,对注册会计师职业道德缺失的成因和对策展开了广泛探讨.从国外研究来看,主要集中在审计质量、会计事务所组织形式、会计审计监管等方面.L.DeAngelo(1981a)提出了审计独立性和审计质量概念,认为审计服务的价值在于独立审计人员发现并报告已审会计报表中存在的错报或舞弊,并证明会计师事务所的规模越大,其审计质量相对越高.Fama.E.andM.Jensen(1983)认为职业审计事务所的“无限合伙形式”对提高审计师的职业能力和独立性做出了贡献,因而提高了证券市场对审计师独立性和职业能力的评价.瓦茨和齐默尔曼则从契约经济学的角度,认为会计与审计密切相关,独立审计是用于监督契约是否被执行和检验契约被执行的程度的方法之一.由于不存在一个完全完备的契约,审计师必须验证契约条款的数据是否符合公认会计程序以及是否违反契约条款.

(二)国内文献国内学者主要从注册会计师法律制度、会计师诚信问题及其对策展开深入研究.封桂芹(2007)认为,目前我国注册会计师法律中存在的问题是“谁主张,谁举证”的原则,应采取强化审计主体的法律风险、消除民事诉讼的前置程序；武社强(2007)认为目前我国注册会计师法律责任界定不明确、条文不完善,因此,首先要提高《独立审计准则》和《注册会计师法》的法律地位,其次要增加注册会计师的民事责任.朱红(2007)认为民间审计的基础薄弱和民间审计制度缺失是注册会计师独立性缺失的原因.郭建军(2007)认为我国的注册会计师考试和注册制度还存在一些缺陷,必须在改进注册会计师考试与注册制度、提高注册会计师素质上做文章.对于注册会计师诚信问题,王琳、冯文芳(2007)认为注册会计师诚信危机产生的原因是审计委托制中的委托人缺位、信息的不对称性等,其对策是设立专门的审计委托机构、加强注册会计师的同业互查制度、建立合伙制会计师事务所、建立有效的责任追究制度、加大对注册会计师的处罚力度、建立行业诚信档案制度、实行咨询与审计业务分业经营.杨荣琴(2007)认为造成注册会计师诚信缺失,公信度下降,既有外部环境缺陷的问题,也有行业自身不规范的问题.黄一卉、钟远文(2006)认为,中国注册会计师职业道德水平低下的根源不是注册会计师本身的人品的问题,而是我国现行制度存在严重的缺失和注册会计师人力资本专用性所致.

二、注册会计师职业道德问题的影响分析

(一)市场环境对注册会计师职业道德建设的影响　(1)政府的干预影响审计独立性.政府为了地方、小集团或个人利益干预注册会计师的审计业务,影响了注册会计师的审计独立性,使注册会计师高质量的审计服务难以形成,主要体现在以下方面：一是对审计对象特殊照顾.如一些国有企业资不抵债理应破产,但政府部门出于社会稳定等目的,向其提供贷款,这就为注册会计师的真实审计提出了难题.按照《独立审计准则》,注册会计师出具审计、验资报告不受任何人的限制,而此时却形同虚设,由此引发了只要能提供符合客户要求和得到政府部门认可的审计意见就是最受欢迎的意见的不良现象.二是控制审计项目.除完成财务审计外,会计师事务所还要完成由政府需求引发的诸如外商投资企业财务报表审计、外汇年审等的审计任务.要想取得这些市场份额,关键是要得到政府的认可,执业水平、质量则成为次要考虑,注册会计师没有质量竞争压力,职业道德水平就会自然下降.(2)审计委托人缺位导致审计独立性缺失.国家是国有企业财产的所有者,审计委托人应该是国家.可是谁来代表国家只有由主管部门(然而大多数情况下是由国有企业的经营管理者)做了实际的审计委托人.再如在上市公司里,财产的所有者是股东,这些股东因其分布分散且数量众多,往往无法做现实的审计委托人,上市公司里的实际审计委托人角色也多由经营管理者来扮演.委托审计的聘请权操纵在被审计单位之手,会计师事务所由被审企业自行聘用,会计师事务所与被审企业由原来的监督与被监督关系,变成了被审企业与会计师事务所的雇佣与被雇佣的关系.被审企业掌握了聘任、更换会计师的权利.为实现自身利益,企业可以通过支付审计费用来换取注册会计师出让会计原则,对会计信息的不实成份采取回避态度.(3)审计服务的供给者不愿提供高质量的审计报告.一般来讲,遵循道德具有收益,但遵循职业道德也有成本.由于我国现阶段,缺乏对高质量审计服务产生自愿性需求的环境,这就从根本上使得事务所缺乏保持良好职业道德的内在经济动机.职业道德水平较高的事务所不但不能借此开拓业务,反而会让不少客户近而远之.此外,在职业道德规范以及专业服务品质较难衡量的限制下,会计师事务所建立正面品质声誉的过程较慢,需要的时间也较长.我国处于经济转轨过程中发展的注册会计师行业,发展时间短,至今很少有真正声名卓著的事务所.因此,相对于国外老牌事务所而言,短期的经济利益驱动往往更容易使这些事务所违背职业道德和审计准则、漠视公众利益.

(二)法律环境对注册会计师职业道德建设的影响　首先,法律责任界定不明确.根据《独立审计准则》规定,被审计单位负有的会计责任为：建立和健全本单位的内部控制制度；保护本单位的资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法、完整.按照独立审计准则的要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师及事务所对其所出具的审计报告所应承担的责任.根据财政部2006年出台的《中国注册会计师审计准则》的规定,对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任,即审计责任；在被审计单位治理层的监督下,按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任,即会计责任.财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任.我国《民法通则》对于社会审计民事责任的内容规定几近空白.由于缺少的依据,当被审计单位出现财务危机或破产情况后,不论是信息使用者还是法官,都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿,从而出现所谓“深口袋”理论.其次,民事赔偿诉讼制度不完善.我国审计失败的大多数事件中,注册会计师和会计师事务所绝大多数被处都是行政责任和刑事责任.2002年最高人民法院颁发《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》(简称15号文),以及2003年最高人民法院发布《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(简称《1.9规定》),标志着证券市场民事责任赔偿机制的正式确立,为促进注册会计师职业道德建设,维护广大投资人的合法权益提供了必要的司法保障.但在民事诉讼

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