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在现代金融市场中,金融资产持有人可以在不改变原有金融资产权利义务关系的情况下,借助新的合约等方式将未实现的金融资产的风险和报酬转移给发行方或者前手义务人之外的其他主体,从而获得一定现金流入量.这类经济业务过程十分复杂,往往不能仅仅根据金融资产转移的形式来判断金融资产实现的程度,而且随着金融市场的发展,这类业务在市场中的份量越来越重,以至于2006年单独设置了《企业会计准则第23号一金融资产转移》(以下简称《准则》)来规范.
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一、《准则》中金融资产转移的会计核算方法
《金融资产转移》准则依据实质上的风险和收益转移程度将金融资产转移合约分为三类：(1)金融资产的风险和收益实质上已经完全转移,简称为实质完全转移；(2)金融资产的风险和收益实质上完全没有转移,简称为实质完全未转移；(3)金融资产的风险和收益实质上发生了一定程度转移,即没有完全转移、也没有完全没转移,简称为继续涉入转移.
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对于实质完全转移,《准则》要求终止确认金融资产,并确认相关收益.这种会计核算方法与金融资产出售、处置的核算方法完全一样,实际上将这类金融资产转移视为已经离开企业、实现了其经济价值.
对于实质完全未转移,《准则》要求将在确认收到对价的同时确认一项金融负债,继续确认所转移金融资产整体,并且该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销.在随后的会计期间,企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用.所转移的金融资产以摊余成本计量的,确认的相关负债不得直接指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债.可见在这种处理中没有终止确认金融资产,认为形式上转移出企业的金融资产仍然属于企业,企业继续保持了对金融资产的控制和责任,只不过借助这种形式上的转移实质上是承担一项负债而获得了现金流入量.
对于继续涉入转移,《准则》要求,在金融资产转移时以金融资产的账面价值和企业为取得对价时承诺财务担保金额两者之中的较低者,确认继续涉入所获得的资产同时根据承诺的财务担保金额和财务担保合同自身权利的公允价值(提供担保的取费)之和确认继续涉入而预计承担的负债.财务担保合同自身权利的公允价值在财务担保合同期内按时间比例分摊确认为各期收入；而因担保形成的资产的账面价值则按历史成本计量,因此还需要在资产负债表日进行减值测试.可见,第三种情况的会计核算是将一部分损益在金融资产转移当期确认；将财务担保合同自身权利的公允价值形成的损益在金融资产转移当期作为负债核算.
二、《准则》中金融资产转移会计核算方法中存在的缺陷
1 继续涉入转移中财务担保合同自身的公允价值没有单独核算
在继续涉入转移的情况下,企业需要确认新的资产和负债.新的资产的人账价值是转移的金融资产账面价值和企业承诺的财务担保金中的低者；而负债的人账价值则是财务担保金额和财务担保合同自身权利的公允价值之和.通常情况下负债的入账价值要大于资产的人账价值,这个差额往往恰好是对价的价值,包含在财务担保合同自身权利的公允价值中.财务担保合同自身权利的公允价值的作用是减少了金融资产转移当前确认的损益,而将这部分损益递延到合同约定的各个会计期间.可见,《准则》将财务担保合同自身权利的公允价值混在财务担保金融中由继续涉入负债账户进行核算.这样将使得企业未来不会偿付金额的财务担保合同自身公允价值与未来可能承担偿付责任的财务担保合同金额一样作为负债处理,而实际上前者是递延的收益,应该单独核算.
2 没有区别企业金融资产转移中非货币性资产包含的递延损益和当前损益
按照《准则》的核算方法,金融资产转移有可能形成损益.如在实质完全转移的情况下,
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3 有些金融负债属于或有事项
企业在金融资产转移过程中为获得对价而需要承担的未来支付金额的责任,《准则》要求将此责任作为负债核算.在导致金融资产转移过程需要在未来支付资金的典型情况中,承诺以固定价格回购和属于重大价内期权的看跌期权两种情况下,则企业几乎必然要承担到期偿付相对稳定资金的责任,但是带追索权的金融资产转移和保证金融资产转移受让方可能发生的损益进行补偿的两种情况都属于一种或有事项,既有可能要承担偿付资金的责任,但也有可能不用承担偿付资金的责任.可见,这些情况属于或有事项,企业也应该将其作为预计负债核算.
三、(《准则》中金融资产转移会计核算方法的改进
金融资产转移涉及到一系列引起企业权利和义务变化的经济事物,将其排列可以描述为：(1)被转移的金融资产；(2)获得的资产；(3)承担的债务.如果企业金融资产转移是非关联方之间的符合理性的市场行为,那么这三者应该存在如下基本关系：
获得的资产之公允价值等于被转移的金融资产之公允价值+预计承担的负债之公允价值
由此可见,金融资产转移会计核算应该包括企业金融资产转移过程中获得的资产的价值、承担负债需要偿付的金额、被转移金融资产终止或者继续确认、继续涉入金融资产风险与报酬、递延损益和当前实现的损益.
1 实质完全转移会计核算的改进
在实质完全转移的情况下,金融资产实际上已经完全脱离企业,企业一般会寻求与被转移金融资产公允价值相当的对价资产,其关系可以演化为：
获得的资产之公允价值等于被转移的金融资产之公允价值①
但是企业也可能谋求公允价值更高的资产而愿意预计承担负债的公允价值,那么就依然维持三者的基本关系.从确认损益的角度来看,被转移金融资产的公允价值与账面价值之差应该确认为当期损益,而且被转移金融资产公允价值与货币之差也确认为当前损益,但是被转移金融资产公允价值与非货币资产公允之差应该确认为递延损益.
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借：现金等资产(获得资产的公允价值)
借当期损益(转移金融资产公允价值小于账面成本的差额+货币小于转移金融资产公允价值差额)借：递延损益(非货币资产公允价值小于转移金融资产公允价值的差额)
贷：金融资产(账面价值)
贷,当期损益(转移金融资
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