外币报表折算方法选用的另一标准(1)

一、外币报表折算方法的具体含义


从技术操纵层面上看，外币报表折算需要解决两个题目，一是用什么汇率，二是外币报表折算所致的差异如何处理。


资产负债表是静态报表，因此应该选用时点性质的汇率（如历史汇率、现行汇率）进行折算。收益表是动态报表，因此应该选用时期性质的汇率进行折算。所谓的时期性质的汇率实际上是不存在的，鉴于收益表各项目数据实际上是不同时点发生的收进或用度的总和，所以以均匀汇率（加权均匀的或简单均匀的历史汇率）来代表一段时期的汇率水平应该是不错的选择。


对报表折算差额的处理，或者计进资产负债表，或者计进损益表。在计进资产负债表时，它一般作为所有者权益的调整项目单独列出；在计进损益表时，它一般列做税前利润的调整项目。


我们可以将历史汇率、现行汇率或均匀汇率以及报表折算差异作损益处理或作业主权益调整处理看做外币报表折算方法的方法要素。


二、外币报表折算方法成为困难，不是由于没有最好的折算方法，而是由于没有选择适当方法的最好标准


我们以为，从现在可供选用的外币报表折算方法来看，没有最优的方法，也没有最差的方法，按照一定的标准选用适当的方法应该是解决外币报表折算困难的较好思路。下面引用通行的对各种方法的评价，以资佐证。


１．现行汇率法。该方法是最早采用的方法，也是四种折算方法中最简单易行的，而且，折算后编制的报表基本上保持了原来报表的各种财务比例，但是有人以为以历史本钱计量的数据用现行汇率折算后，报表数据既非历史本钱，又非现行市价，变成了没有任何经济意义的纯数字。


２．活动非活动项目法。按该方法折算后，报表中的活动项目保存了原来报表上的真实比例关系，有助于对营运资本的分析，但它以活动性作为分类标准来选择折算汇率缺乏理论基础，实际上，长期应收账款和长期应付账款是应承受汇率变动风险的。


３．货币非货币项目法。该方法弥补了长期债权、债务在活动非活动项目法下不承受汇率变动风险的缺陷，但是，货币性非货币性项目的划分本身是比较困难的，并且，仅仅根据某项目是货币性的或非货币性的来决定该项目的折算汇率，同样缺乏理论依据。


４．时态法。时态法是对货币非货币性项目法的进一步完善和发展，它基本上保持了计量属性的一致性，以计量属性作为汇率选择的标准有理论依据。缺点主要是操纵复杂，且会改变会计报表的各项目比例关系。


三、一些会计准则制订机构就外币报表折算方法题目提出的解决方案，有不完善之处


笔者以为，现在关于外币报表折算方法的争论，仍有值得反思的地方。让我们先看国际会计准则委员会和美国的财务会计准则委员会的观点。


１．国际会计准则委员会在其第２１号国际会计准则《汇率变动影响的会计处理》（１９８３）中，根据国外主体在经营活动和财务活动中的特点，将国外主体划分成两种类型，一类是其经营活动和财务活动都具有很大自主性的主体，另一类是作为母公司经营活动在国外的有机组成部分的主体，并以为对该两类主体的外币报表应该分别采用现行汇率法和时态法进行折算。


２．美国第５２号《财务会计准则》提出功能货币的概念，并要求：假如国外主体是相对自主并与国外经济环境形成一个整体的经济实体，其所用的功能货币通常为当地货币，经折算后的美元报表，应尽可能保持原外币报表中的财务比率的关系，为此，该国外主体的报表应用功能货币表述，以现行汇率法折算。假如国外主体是国内公司经营的有机组成部分，则处于该经济环境中的国外主体，应该以美元为功能货币，根据美元观点按时态法重新计量。


可以以为，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会都是从客观的环境因素来选择折算汇率的，这种思路有其公道成分，但从结果看，还是有些不足。首先，在具体实务中，境外实体和境外营业之间并无严格的界限，很多子公司既可回进境外实体，又可看做是境外营业，因而在具体选择上很大程度上是依靠会计师的职业判定。其次，在合并报表编制当中，有的子公司按国外实体的标准采用现行汇率法，有的子公司按境外营业的标准采用时态法，合并出的会计报表成为各种方法结果的迭加，对同一项目例如固定资产，有的按历史汇率反映，有的按现行汇率反映，这样合并出的报表的有用性就大打折扣。财务信息使用者根本无法辨别每个子公司折算中所采用的是什么方法。最后，上述准则只从折算汇率的选择考虑外币报表的折算方法，而忽略了外币报表折算方法的另一个要素——折算差异的处理，它们并没有对现行汇率法和时态法下对外币报表折算差异的处理方法提出任何疑义，而是默认这两种方法的处理是合乎道理的，这使得合并报表的编制中，一部分折算差异计进资产负债表，一部分折算差异计进损益表，这显然也有不公道的成分。