摘要：完工百分比法的出现为报表使用者提供了合同进度及本期业绩的有用信息，但由于完工百分比在指标的确认和计量上存在一定的主观性，完工进度的确定可以由企业内部控制，使部分企业可利用成本来调节收入和利润，从而为企业提供虚假信息提供了可乘之机。
关键词：完工百分比；运用；好处；问题；建议
完工百分比法是根据合同进度确认收入和费用的方法。采用完工百分比法进行会计计量，要求合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比，以反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润。这种方法的出现为报表使用者提供了合同进度及本期业绩的有用信息，体现了权责发生制的原则，但是由于完工百分比在指标的确认和计量上存在一定的主观性，尤其完工进度的确定可以由企业内部控制，使有些企业可利用成本来调节收入和利润，从而为企业提供虚假信息提供了可乘之机，同时在企业营业税和所得税核算上缴方面带来不同程度的影响。
现结合实际工作中完工百分比法应用的利与弊谈谈自己一点看法。
一、采用完工百分比法的好处
1、会计核算简单
在业务核算中，完工进度确定的情况下，非常容易计算合同收入和合同成本及其合同毛利，合同损失也可以在其所处的相对独立的会计期间得到确认和计量。避免《施工企业会计制度》成本结转计算的繁琐和混乱。
2、减少收入成本确认的约束因素
公路施工企业与其他建筑施工企业不同，由于公路建造合同本身的特性，其在成本和收入的核算上拥有很大的特殊性和复杂性，建设工程项目的内容复杂，造价高，技术难度高，管控部门多。目前我国公路工程价款结算行为不规范，不正常履行合同规定的结算条款，拖延结算、拖欠工程款的现象相当普遍，采用工程结算确认收入在时间上相对滞后，采用完工百分比法进行会计计量确认收入，可以避免发包单位工程延压结算的约束，时间上也具有相对合理性。
3、责权利明确
一般一项公路建设工程的建设期间要跨越一个甚至许多个会计年度。公路工程具有工期长、工程复杂、极易受外部各种不确定因素影响的特点，采用完工百分比法对项目各期间内的工程收入和费用进行确认和计量，能够将工程总体的权责具体地按照工程进度划分到每一会计期间，从而使得工程各个环节和阶段的权责更为明确，一旦发生问题，给企业造成损失也便于及时查找原因和追究责任。目前公路工程普遍存在拖延结算问题，由于公路的特性，许多公路投入营运无数年，没有最终结算，最终验收，以至于责权利的划分存在许多问题，完工百分比大大改善了过去责权利不明确的状况，为报表使用者方便快捷的掌握各会计期间盈利和亏损。
二、完工百分比法在现实操作中问题
1、确定完工进度存在困难
正如上面所说，完工进度确定的情况下，为会计核算带来了极大的方便。可在实际业务中，很多建筑施工单位都采用累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例的方法确认完工进度，这是会计通行的做法。但是公路施工行业中，对于施工进度和已完工作的测量，通常由计量部门的专业测量师采用比较专业的测量法对已经完成的工作或工程进度进行测量，并按一定的方法计算劳务的完成程度，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程、水下施工工程等并不是由建设单位随意测定，而由专业人员现场测定、发包方和承包方共同签证确认。公路施工行业的发包方都是政府或者政府投资、控制的投资公司，受工作上的主导性和滞后性影响，发包方和承包方之间的工作量鉴证单通常存在滞后于结算收入认可的会计期间，由于企业的管理部门、经营部门、物资供应部门、工程计量部门及财务部门之间信息的衔接和传递不同步，存在建设单位按累计实际发生合同成本占合同预计总成本确定的完工进度与计量部门的工程进度不能协调一致，导致各方认可的同期间工程结算收入不一致。
2、容易导致利用成本调节收入和利润
在实践中，执行《企业会计制度》要求采用完工百分比法确认收入，且一般建筑施工企业选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，作为完工百分比下确认和计量合同收入的依据，这种处理将完工进度的确定与成本挂钩，有利于实现收入与成本的配比以及各期利润指标平衡和稳定，但完工进度可以由企业内部控制，使有些企业可利用成本来调节收入和利润。许多企业领导人的年薪尤其国有控股企业领导人年薪通常与经营业绩考核挂钩，而经营业绩考核的主要指标包括利润总额、总产值、净资产收益率、3年主营业务收入平均增长率等，其指标的增减因数均与收入、利润相关联，在指标不能完成的情况下，内部控制不健全的企业通常利用完工进度确定约束松散的特性调节收入和利润，虚增收入和利润，严重影响会计报表信息质量。
3、对营业税核算上缴造成极大影响
营业税纳税义务发生时间是以纳税人是否已经收取款项或者取得索取营业款项的凭据，作为是否产生纳税义务的一般衡量标准，体现的是收付实现制。而《收入》准则和《企业会计准则》规定的确认收入的基本原则都是按权责发生制，从而对营业税款的计提产生影响。建设单位根据完工进度确认了收入，同时应计提营业税及相关附加税，由于税法与会计对收入的确认基础不同，从而必然会对营业税的会计核算产生影响，即导致暂时性差异的产生。多数公路施工单位营业税的上缴都施行发包单位代扣代缴，按工作量签订单确认收入时代扣代缴相关税金并传递相应税票，建设单位凭借相关票据清缴营业税及附加，由于按工作量签订单确认的收入和企业按完工进度确认的收入会存在时间上的前后差异，清缴营业税的账务处理也相应滞后，在资产负债表上作为递延资产或递延负债处理。目前我国公路施工行业结算行为不规范，拖延结算、拖欠工程款的现象相当普遍，个别公路建设项目长达几年之久没有结算，导致建设单位资产负债表上显示大额长期未缴税款，给税收部门和会计报表使用者拖欠税款假象。
4、对所得税核算上缴的影响
税法规定：开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现，持续时间超过12个月的可采用完工百分比法按季确认收入的实现。公路建设期较长且超过12个月，企业所得税申报、缴纳时，其收入实现的确认及计算适应完工百分比法，与会计的收入确认原则相一致，简化了了所得税的计提、汇算清缴工作量。但在公路施工业中多存在发包单位按签单确认收入并结算支付工程进度款，而企业按完工百分比确认收入并计算所得税，常常存在企业提前缴纳所得税问题，因发包单位的拖延结算，拖欠工程款，由此导致建设单位现金流转困难。
三、提高完工百分比法在实务操作中可靠性和真实性的建议
1、完善完工进度的确认，加强财务核算部门与其他相关部门的沟通与协调
施工企业财务部门要与合同部门和计量部门保持畅通沟通，实际了解工程的进度和资金使用情况，及时获知合同收入和成本的变更及工程可能存在的潜在风险，合理估计合同损失。尽量使财务部门按实际成本占预计成本确定的完工进度与计量部门按已完工程的测量进度相一致，确保合同收入和合同成本的确认科学合理。
2、加强内部控制，完善内部成本核算
企业要对完成合同已经发生和尚需发生的成本进行科学、全面、准确的评估和测算，编制合理的施工组织设计、熟悉现场实际情况、科学预测材料价格的变化趋势等，提高成本核算准确性。构建完备的内部成本核算和预算体系，加强岗位人员职业培训，促进财务部门与计量部门和合同部门的信息传递，健全成本核算相关部门的配合和监督机制，提高成本核算的真实性和可靠性。
3、完工百分比法与开单结算确认收入相结合
完工百分比法能为报表使用者提供有关合同进度、本期业绩、结算情况、资金情况的有用信息，同时要求企业建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，否则容易出现有些企业脱离签单确认约束，利用成本调节收入和利润，虚夸经营业绩，而开单结算确认收入虽然时间上有滞后性，但收入的确认是在承包方和发包方共同签字认可的情况下确定，相对谨慎和稳健，收入的确认更符合真实性和可靠性，因此将完工百分比与开单结算确认收入相结合，更能提高会计报表的可靠性和有用性。
4、规范企业招投标活动，提高建造合同双方的执行力度
建造合同订立后，双方均应遵循公开、公平、公正和诚实信用原则，明确双方的权利和责任，提高建造合同的执行力度，遵循合同项目的工期及付款方式等条款，准确计算出完工进度，做好工程签证，并按有关法律法规及时编制竣工决算，促进工程施工各环节的良性循环，真实反映企业的经营成果，提高公路施工业会计信息质量。
参考文献：
[1]《新企业会计准则——建造合同、收入》讲解经济科学出版社.
[2]张惊辰.施工企业按完工百分比法确认工程收入的探讨财经界-学术版.
[3]《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材会计、税法》中国财政经济出版社.
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