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前言
在全球金融危机的大背景下,为了更好规范金融工具会计,国际会计准则理事会颁布了IFRS 9《金融工具：分类和计量》.本文在介绍IFRS 9的背景、实施进程与内容的基础上对金融工具的分类做了阐述,并比较了IFRS 9相对于IAS 39的进步之处,同时也探讨了IFRS 9在分类方面的不足之处.最后对我国企业因IFRS 9的实施可能受到的影响作出分析.
全球金融危机让我们意识到财务系统的稳固性是多么重要.次级贷款的证券化大大增加了金融工具的风险,当风险潜藏到一定程度后,坍塌的不仅仅是企业的金融资产,而且是全球范围内的财务金融系统.如今,金融危机正在逐渐好转,如何管理好金融工具,如何合理运用金融工具在为企业带来增值的同时规避风险,是值得深思并改进的课题.而对金融工具的科学分类正是要解决
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一、背景与实施进程
IASB多年来一直致力于改进和简化金融工具会计准则,全球性金融危机的爆发更促使IASB将大幅修改金融工具准则作为工作的重中之重.为了替代现有的《IAS 39――金融工具：确认和计量》,IASB将改进项目分为三个阶段：(1)第一阶段为分类和计量；(2)第二阶段为减值方法,(3)第三阶段为套期会计.
2009年7月14日,IASB发布了征求意见稿――《金融工具：分类和计量》,征求意见截止期为2009年9月14日.2009年11月12日,在总结反馈意见的基础上,IASB发布了IFRS 9,完成了第一阶段计划中金融资产的分类和计量.
IFRS 9征求意见稿的范围包括金融资产以及金融负债,但是由于对金融负债的有关建议存有疑虑,IFRS 9的范围仅限于金融资产.预计IFRS 9将于2010年增加有关金融负债分类和计量、金融工具终止确认、减值和套期会计的新要求.因此,IFRS 9最终将完全取代《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》(IAS 39).
对于IFRS 9未涵盖的属于IAS 39范围的金融工具,提前采用IFRS 9的主体将继续采用IAS 39的其他会计要求(如金融负债的分类和计量、金融资产和金融负债的确认和终止确认、金融资产的减值、套期会计等).
二、IFRS 9关于金融工具分类的概述
分类的关键在于分类标准的选取,而分类标准的选取又必须服从分类的目的,对金融工具分类的目的在于根据一定的标准区分不同性质的金融工具,根据不同的性质进行不同的会计处理,以便准确地对其进行确认计量和披露.而准确的计量和披露与投资者的潜在利益最相关.
IFRS 9将金融工具按计量属性分类为以公允价值计量的金融工具和以摊余成本计量的金融工具.其中,只有在具备贷款的基本特征和基于合同收益率管理的情况下,才以摊余成本计量,其余的均要以公允价值计量.对于以公允价值计量的权益性投资,可以选择以公允价值计价,公允价值变动损益计人当期损益；以及以公允价值――其他综合收益(FV-OCI)模式列示,公允价值变动损益不得计入当期损益.一经选择,后续不得改变.
对于以摊余成本计量的金融工具,保留了公允价值选择权,即允许主体在初始确认时将任一金融资产或者金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益,前提是这项指定可以消除或者显著降低确认或者计量的不一致性(有时也称“会计不匹配”).
一般情况下不允许重分类(除非商业模式变化).同时,简化了嵌入衍生工具的会计处理.征求意见稿指出,所有的金融工具,包括那些包含嵌入衍生工具特征的混合工具,都将适用同一种分类方法,即混合工具要么以公允价值计量,要么以摊余成本计量,不再进行分拆处理.
下面用图1说明金融工具是如何分为这两大类别的.
三、IFRS 9相比IAS 39的进步之处
1.分类层次简化了.IAS 39将金融资产分为四类：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产,金融负债分为两类：交易性金融负债和其他金融负债.相比过去复杂的分类,IFRS 9仅将金融工具分为以公允价值计量和以摊余成本计量,这就提高了准则的可比性和一致性.对财务工作者来说,更加便于实际工作中的会计处理；对财务信息使用者来说,更加容易理解金融工具.
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2.分类标准客观化了.IAS 39在判断一项债务性金融工具是否应该以摊余成本计价时,要考量该金融工具的持有目的和在活跃市场中是否有公开报价等因素.这需要管理层的主观判断,从而导致了管理层人为操纵损益的情况屡有发生.然而在IFRS 9中,是否具备贷款的基本特征和基于合同收益率管理的分类标准则客观不少.贷款的基本特征即是该金融工具要偿还本金和支付利息；基于合同收益率管理则是主体的商业模式在持有或发行金融工具时产生合同现金流,因此,合同收益率依赖于管理层在实际中如何管理金融工具而不是管理层的持有目的.
3.强调了公允价值计量属性的重要性.虽然采用公允价值计量带来的风险累积在一定程度上促使了金融危机的爆发,取消公允价值、回归历史成本的呼声此起彼伏,但金融工具活跃在瞬息万变的资本市场中,衡量的是预期未来的现金流入与流出,历史成本并没有计量基础.
公允价值始终是金融工具最相关的计量属性.公允价值反映了金融工具真实、可靠的内在价值,尽管公允价值计量导致盈余和资本的波动且存在精确性问题,但随着金融市场的日渐成熟和公允价值估值技术的不断完善,公允价值的精确性问题将逐步得以解决.
4.新增了FV-OCI模式.IFRS 9允许不是为交易而持有的权益投资将公允价值变动损益计人其他综合收益(即FV-OCI).公允价值变动损益不得计人当期损益,降低了利润因公允价值变动风险带来的波动性,使财务报表数据更真实、客观地反映企业实际经营业绩.
5.嵌入衍生工具的统一分类计量.主合同的非衍生工具和嵌入的衍生工具采用同一种计量方式,避免了混合计量,降低了确认的复杂性.例如,可转换公司债券作为典型的嵌入衍生工具同时具有债券型投资性质和期权投资性质(一定期限内依照约定的条件可以转换为股票),IAS 39的做法是将其拆分进行确认和计量,现在根据IFRS 9,由于可转债不具有贷款的基本特征,所以可以作为一个整体以公允价值计量,不需拆分处理.
四、IFRS 9不足之处(可改进之处)
1.金融工具是在复杂的融资活动中产生的,过于简化的分类应用到实际会计活动中,不一定能提供决策者所需要的精确的、有用的会计信息.
2.IFRS 9扩大了公允价值的应用范围,并且又规定以公允价值计量的不用计提减值准备.如此一来,若资本市场大幅度波动或遇到金融危机,那么大部分金融工具的市场流动性会突然枯竭,公允价值急剧缩水,持有这些金融工具的企业将不得不一次性计提大额的减值损失,从而进一步助长了市场的波动性,损害了投资者的信心,不利于金融稳定的目标.
五、新分类标准对我国企业的影响与挑战
截止2008年12月31日,27家上市金融企业持有贷款和应收款项类金融资产金额合计为192 614.15亿元,占金融资产总额的比例为70.97％；持有至到期投资金额合计为39 924.29亿元,占金融资产总额的比例为14.71％；可供出售金融资产金额合计为33 896.12亿元,占金融资产总额的比例为12.49％；以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产金额合计为4 966.47亿元,占金融资产总额的比例为1.83％.
从以上数据可以看出,目前我国上市公司将绝大部分金融资产划分为贷款和应收账款、持有至到期投资和可供出售金融资产三个类别,贷款和应收账款在金融资产中占有绝对优势,少部分计入交易性金融资产.这与我国监管部门对上市公司的业绩评价手段有关,利润的相关指标是衡量公司绩效的主要标准.交易性金融资产持有目的是为了近期出售或回购,且公允价值变动损益计入当期损益.因此,计入交易性金融资产会使利润产生较大的波动性.为了降低利润的波动性,上市公司多将金融资产计入其他三个类别.
目前我国投资企业对被投资企业的投资,在不具有重大影响的情况下,除少量以公允价值计量――作为可供出售金融资产或交易性金融资产,大部分由于市价不能确定,使用成本法.而IFRS 9施行后,规定金融资产只能以公允价值计价.因此,如何取得公允价值,如何以公允价值合理计量将面临着巨大挑战.目前对公允价值的估值主要采用市值计价和模型计价的方法.在我国资本市场还不成熟的情况下,市值计价所选取的市场数据信息不能公允地反映金融工具的真实价值和风险导向,而使用内部信息进行模型计价又会给会计主体生成巨大的利润制造空间.因此,我国需要不断完善公允价值估值技术,笔者认为,一方面可以在以市值计价的规则基础上,区分金融资产所在的市场是否活跃.如果是活跃的,资产仍将以资产变现价值(即资产在财务报表日出售的价格)计量,如果不存在活跃的市场环境,金融资产的价值可以用以反映固有风险(即市场风险)的比率贴现后的同类现金流的现值计量；另一方面,需要不断完善公司治理机制,使它涵盖一个更广泛的财务报告体系框架.这个框架整合市值计价与模型计价的优点,使金融资产的估值在保证相关性的同时提高可靠性,让公允价值更加合理地计量金融工具.最后,改进政府部门的监管机制,设定公司业绩评价指标时要更加多元化,如此才能促使上市公司的报表更加真实可靠,金融工具的计量价值在一个信息更加真实的环境下才会更加公允.
六、结语
金融工具分类虽然只是金融工具会计的一角,但科学的分类是金融工具合理确认和计量的前提.IASB一直致力于简化和完善金融工具会计准则,使之能够被广大会计工作者所理解,规范运用到实际操作中去.在金融危机大背景下,IFRS 9的颁布是对金融工具准则的改进,是对会计准则在一致性、可比性方面的提升,是对会计信息系统的进一步稳固与完善.IFRS 9在分类上比IAS 39更加简化,分类的标准更加客观.以计量属性入手,强调了公允价值的重要地位,FV-OCI的引入使得公允价值变动损益对当期利润的影响更加符合实际经营情况.然而,IFRS 9仍需不断改进,分类标准的过于简化对决策有用性造成了一定的阻碍；减值准备计提的大大减少增加了企业在资本市场波动时的不稳定性.
IFRS 9完全实施后,我国相应的会计准则也必将与之趋同.笔者认为,这次金融工具准则的改革对我国企业来说是一个契机.我国企业需要在金融工具分类上更加规范化,在公允价值的取得上更加合理化,继而才能更好地进行风险管理、资产管理,并对未来发展战略产生更深远的影响.
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