摘要：现代风险导向审计模式是当今审计界所普遍认同的先进审计模式，现代风险导向审计模式在我国审计实务界推广使用的时间较短，如何正确认识现代风险导向审计，对于指导实践活动具有重要意义，本文拟对现代风险导向审计中审计风险的认识做一些探讨。
关键词：风险导向审计；审计风险；审计风险模型
一、风险导向审计模式下审计风险的界定
研究众多关于权威机构和学者关于现代审计的定义我们发现，一般认为审计就是一种发现审计对象偏差的过程（相对于审计标准而言），在这个过程中，由于受审计环境、审计技术等各种主客观因素的影响，必然有一些偏差是难以发现的，这就是所谓的审计风险。在现代经济社会中，随着审计对象及其所处的环境的复杂程度的不断提高，客观存在的审计风险越来越大，迫使审计理论和实务界不得不研究新的审计思路和模式来应对这种挑战，这就导致了风险导向审计这种审计模式的出现。
风险导向审计是一种新型的、以风险防范为基础的审计模式。风险导向审计经历了传统风险导向审计和现代风险导向审计两个阶段。传统风险导向审计主要是以被审计单位的交易活动为基础,从具体业务的角度判断是否存在重要错报,是一种“自下而上”的审计思路,而现代风险导向审计是以被审计单位经营环境及经营风险为基础,首先“自上而下”形成针对财务报表重大错报的风险预期,而后再根据预期“自下而上”实施相应的审计程序对风险预期进行验证的过程。相对于传统风险导向审计，现代风险导向审计从企业生存环境入手，更强调从宏观的角度去了解和分析审计风险，从而对审计风险的把握更加全面、准确、深刻。
在现代风险导向审计模式下，与被审计单位相关的风险内涵非常广泛，包括既包括与企业内部环境有关的风险（如行业风险、法律风险以及监管风险等），也包括与企业外部环境有关的风险（如经营风险、组织管理风险等），但是就审计活动本身而言，不可能——当然也没有必要对与被审计单位有关的所有风险逐一进行识别和评估，只需要对与财务报表重大错报风险有关的风险给予足够的关注即可达到目的。当然，就被审计单位自身而言，不会任由各种风险随意去蚕食、侵蚀其肌体，它会在尽可能的条件下通过建立健全内部控制体系来增强免疫力，防范各种风险，这样，有一部分重大错报风险通过被审计单位内部控制的免疫机制被化解了，剩余的重大错报风险（简称剩余风险）才是审计活动中需要关注的重点，也就是说，剩余风险通常是审计人员要关注的审计风险的核心内容，需要通过进一步审计程序来获取充分适当的审计证据来验证这种风险的存在及其影响。
二、风险导向审计模式下审计风险因素分析
在现代风险导向审计模式下，审计风险模型通常表述为：
审计风险=重大错报风险×检查风险
从上述模型可以看出来，审计风险是重大错报风险和检查风险共同作用的结果。就财务报表的审计人员来说，重大错报风险是一种客观存在的风险，审计人员无法改变这种风险的大小，但是要对其做出客观评价，并且这一步至关重要，因为通常在审计工作开始之前，根据审计目的和要求的不同，可接受的审计风险是确定的，这样，重大错报风险的评估结果，会直接影响检查风险的大小，进而对决定审计程序的性质、时间和范围的选择，最终决定审计成本的高低——注册会计师对财务报表审计作为一种有偿性的经营活动，审计成本对其意义非常重大。由此可见，在风险导向审计模式下，对重大错报风险的评估是审计中非常重要的环节，这也是现代风险导向审计有别于传统风险导向审计的重要方面。
检查风险指对于财务报表中既已存在的重大错报风险，由于实施的审计程序不当等原因而未能将其有效发现的风险，这通常与审计人员实施进一步审计程序的能力和水平有关，也与审计人员降低审计成本、追求审计效率的动机有关。
笔者认为，在构成审计风险的这两种因素中，从模型本身来看两者处于平等的地位，但是在实践中，二者有很大的不同：（1）由于重大错报风险和控制风险分别属于客观风险和主观风险，因此对其采取的应对措施完全不同，对重大错报风险需要“识透”，而对检查风险需要做到“严控”；（2）由于可接受检查风险确定后，重大错报风险和检查风险存在此消彼长的关系，而针对重大错报风险的风险评估程序是先行程序，因此，风险评估程序在现代风险导向模式中至关重要，其执行的效果会对后续程序产生直接影响；（3）检查风险主要取决于实施实质性程序的质量，是整个审计过程的重心，耗用的审计资源最多，也是审计质量控制的关键环节。
三、风险导向审计模式下审计风险控制
由于在审计风险模型中，重大错报风险和检查风险的性质不同，因此，要控制好审计风险，需要根据二者不同的特点，分别加以控制。
1.针对重大错报风险实施风险评估程序时的控制
（1）正确区分报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险。根据重大错报风险影响范围的不同，审计人员在进行重大错报风险评估时通常将其分为报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险，对于不同层次的重大错报风险，采取的措施是不同的，因此，正确划分两种风险是非常重要的前提条件。
（2）准确界定剩余风险的范围。由于与被审计单位相关的风险范围非常广泛，审计人员无法对其一一作出评估，风险评估主要是对经过过滤以后的剩余风险的评估，因此如何正确界定剩余风险是进行重大错报风险控制的重要环节。
2.针对检查风险的控制措施
检查风险是在实施实质性程序进行取证的过程中产生的，对检查风险的控制也就是对合理取证过程的控制，在这个过程中，要有效防范风险，应做到以下几点：
（1）合理确定审计程序的性质、时间和范围。审计程序的性质、时间和范围是否正确是对审计程序运用是否恰当的全面诠释，是对审计人员技能的基本要求，也是审计质量控制的重要环节，需要审计人员合理选择每一个审计程序。
（2）全面贯彻对各个环节的审计质量控制措施。审计质量控制是确保降低审计风险的重要措施，审计人员在审计过程中认真贯彻质量控制措施，才能确保将审计风险控制在合理范围之内。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会．中国注册会计师执业准则（2010年修订版）[S].北京：经济科学出版社，2011
[2]王恩辉.现代风险导向审计及其应用[J].财会通讯•综合2011（10）（上）
作者个人信息：
陈明旻（1974-），男，讲师，兰州商学院陇桥学院会计系教师。
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