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《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》应用指南指出：企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备.可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计人当期损益.

一、可供出售金融资产减值的确认与账务处理

(一)可供出售债务工具投资减值的确认与计量企业根据客观证据判断可供出售债务工具是否发生减值损失时,应注意以下几点：(1)客观证据相关的事项(也称“损失事项”)必须影响金融资产的预计未来现金流量,并且能够可靠地计量.对于预期未来事项可能导致的损失,无论其发生的可能性有多大,均不能作为减值损失予以确认.(2)企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值,因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断.(3)债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值.但是,如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素与可获得的其他客观的减值依据联系起来,往往能够对金融资产是否已发生减值做出判断.

对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益.

[例1]20×5年1月1日,红星公司按面值从债券二级市场购人海通公司公开发行的债券10000张,每张面值100元,票面利率3％,划分为可供出售金融资产.20×5年12月31日,该债券的市场价格为每张100元.20×6年,海通公司因投资决策失误,发生严重财务困难,但仍可支付该债券当年的票面利息.20×6年1月1日,该债券的公允价值下降为每张80元.红星公司预计,如海通不采取措施,该债券的公允价值预计会持续下跌.20×7年,海通公司调整产品结构并整合其他资源,致使上年发生的财务困难大为好转.20×7年12月31日,该债券的公允价值已上升至每张95元.假定红星公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3％,且不考虑其他因素,则红星公司有关的账务处理如下：

(1)20×5年1月1日购入债券

借：可供出售金融资产――成本　1000000

贷：银行存款　1000000

(2)20×5年12月31日确认利息、公允价值变动

借：应收利息　30000

贷：投资收益　30000

可供出售金融资产减值核算参考属性评定

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借：银行存款　30000

贷：应收利息　30000

债券的公允价值变动为零,故不作账务处理.

(3)20×6年12月31曰确认利息收入及减值损失

借：应收利息　30000

贷：投资收益　30000

借：银行存款　30000

贷：应收利息　30000

借：资产减值损失　200000

贷：可供出售金融资产――公允价值变动 200000

由于该债券的公允价值预计会持续下跌,红星公司应确认减值损失.

(4)20×7年12月31日确认利息收入及减值损失回转

应确认的利息收入＝(期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000)×3％等于24000(元)

借：应收利息　30000

贷：投资收益　24000

可供出售金融资产――利息调整　6000

借：银行存款　30000

贷：应收利息　30000

减值损失回转前,该债券的摊余成本等于1000000-200000-6000＝794000元.

20×7年12月31日,该债券的公允价值等于950000元

应回转的金额等于950000-794000等于156000(元)

借：可供出售金融资产――公允价值变动156000

贷：资产减值损失　156000

(二)可供出售权益工具投资减值的确认与计量 企业在根据客观证据判断可供出售权益工具投资是否发生减值损失时,应注意以下几点：(1)可供出售权益工具投资,其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值,而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重(通常指下降幅度超过20％)或非暂时性简陋常指公允价值持续低于其成本超过6个月)下跌的.同时,企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断.(2)权益工具投资在活跃市场上没有报价,从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时,应当综合考虑其他因素(如被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等)是否发生重大不利变化.(3)可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回.但是,在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失,不得转回.

[例2]20×5年1月1日,大华公司从股票二级市场以每股15元的价格购入红光公司发行的股票2000000股,占红光公司有表决权股份的5％,对红光公司无重大影响,划分为可供出售金融资产.20×5年5月 10 El,大华公司收到红光公司发放的上年现金股利400000元.20×5年12月31日,该股票的市场价格为每股13元.大华公司预计该股票的价格下跌是暂时的.20×6年,红光公司因违犯相关证券法规,受到证券监管部门查处.受此影响,红光公司股票的价格发生下挫.至20×6年12月31日,该股票的市场价格下跌到每股6元.20×7年,红光公司整改完成,加之市场宏观面好转,股票价格有所回升,至12月31日,该股票的市场价格上升到每股10元.假定20×6年和20×7年均未分派现金股利,不考虑其他因素,则大华公司有关的账务处理如下：

(1)20×5年1月1日购入股票

借：可供出售金融资产――成本　30000000

贷：银行存款　30000000

(2)20×5年5月确认现金股利

借：应收股利　400000

贷：可供出售金融资产――成本　400000

注：收到投资前的股利,冲减成本.此时,可供出售金融资产的账面余额2960万元(300

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借：银行存款　400000

贷：应收股利　400000

(3)20×5年12月31日确认股票公允价值变动

借：资本公积――其他资本公积　3600000

贷：可供出售金融资产――公允价值变动　3600000

(4)20×6年12月31日,确认股票投资的减值损失

借：资产减值损失(2000000×6-29600000)17600000

贷：资本公积――其他资本公积　3600000

可供出售金融资产――公允价值变动　14000000

(5)20×7年12月31日确认股票价格上涨

借：可供出售金融资产――公允价值变动 8000000

贷：资本公积――其他资本公积　8000000

二、金融资产减值核算思考

(一)初始确认时的分类和后续减值应正确披露企业管理层在取得金融资产时应正确地进行分类,不得随意变更,对划分为可供出售金融资产的分类情况,应当以正式的书面文件记录,并在会计报表附注中加以说明；企业也应当在附注中披露与可供出售金融资产减值有关的信息.

(二)资产减值和公允价值下跌账务处理应有所区分可供出售金融资产减值是公允价值发生严重或非暂时性下跌导致的持续下跌,公允价值下跌只是正常的价格波动而导致的股票或债券价格的暂时下跌,确认减值损失时借记当期损益(即资产减值损失),公允价值下跌时借记资本公积,但是贷方都用“可供出售金融资产――公允价值变动”.笔者认为可以用“可供出售金融资产减值准备”科目反映可供出售金融资产减值,从而区别资产减值和公允价值下跌,也与其他资产减值处理保持一致.

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(三)资产减值转回的处理应一致《准则》规定“对已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益.可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回”.笔者认为这样处理牺牲了会计信息的可比性,因为同样是减值转回,债务工具的减值转回计人当期损益,权益工具的减值转回却要计入资本公积；同时这样处理会导致公允价值变动与减值转回会计处理相同,混淆了公允价值变动与减值转回.既然可供出售权益工具在随后的会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关,原确认的减值损失应当予以转回,那就应与可供出售债务工具一样处理计人当期损益.当然转回仅限于原计提的减值损失,超过部分作为公允价值变动,计人资本公积.

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(编辑　袁晓玲)

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