摘要：本文从营业税暂行条例的修订背景入手，分析了新营业税暂行条例涉及建筑业的几大主要变化，包括扣缴义务人的变化、应税劳务境内外判定原则的改变、纳税地点和纳税义务时间等方面的调整，并结合新条例中建筑业营业税政策的变化，重点阐述了新营业税暂行条例对建筑企业的影响。
关键词：新营业税暂行条例；实施细则；建筑企业；变化及影响
一、新《营业税暂行条例》的修订背景
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。作为三大流转税之一，它具有征税范围广、税源普遍，计算简便、便于征管，不同行业不同税率、公平税负等特点；是地方税收的主体税种，也是我国财政收入的重要来源之一。据统计，营业税2009年全年征收额达到9015亿元，比2008年增长18.2%，是增值税、所得税之后我国的第三大税种，足见其对财政稳定的保障作用。
2008年全球爆发金融危机以来，各国政府都面临巨大的挑战，保财政稳定，保持续发展是各国政府对抗金融危机的基础。正是在这种大背景下，修订《营业税暂行条例》，使之更符合现阶段经济发展的需要，更好的应对国际金融危机对我国经济的影响，就成了当务之急。因此，2008年11月5日国务院第34次常务会议（颁布了中华人民共和国国务院令第540号）修订通过了新的《营业税暂行条例》。
新条例从满足政府和企业的客观需要入手，着重对一些界定不清的问题进行了调整和解释，进一步完善了税制：
1、配合增值税转型改革的需要：新《增值税暂行条例》核心变化是由生产型增值税向消费型增值税转型，目的是鼓励企业技术改造，减轻企业负担，推动我国经济保持平稳较快增长。而营业税与增值税有较强的关联性，有必要保持两项税制之间的有效衔接。
2、促进企业走出去的需要：为公平负担，重新界定境内外劳务判定原则，对境内企业劳务出口更加有利，使境内外企业税负更加公平。
3、营业税自身完善的需要：旧条例已实施15年，部分条款已经不能适应经济发展的形势，适当修订旧条例，可以充分发挥营业税这一税种对经济发展的调节作用。
4、改进纳税服务的需要：延长纳税申报期限给纳税人提供了充足的纳税准备，更好地体现了税务机关切实为纳税人服务的职能和宗旨。
二、新《营业税暂行条例》涉及建筑业的几大主要变化
（一）改变了营业税应税劳务的境内外判定原则
新条例规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人”。同时新《营业税暂行条例实施细则》对这一条进一步解释为：“中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：1、提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；2、所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；3、所转让或者出租土地使用权的土地在境内；4、所销售或者出租的不动产在境内。”
这一解释使得营业税的涉税范围进一步扩大了，针对于建筑业来讲，其变化就是境内单位或者个人提供的所有建筑业劳务（包括境外提供的建筑业劳务）都属于境内提供劳务，而境外单位和个人在中国境外为中国境内单位或个人提供的建筑业劳务，也应作为境内劳务征收营业税，即所谓的“属人原则”。
（二）确定营业税纳税地点的原则有所调整
新条例规定，除了纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门已明确规定应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报的其他应税劳务外，纳税人提供应税劳务原则上应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。
与旧条例相比，新条例确定营业税纳税地点的原则改变，由“以劳务发生地为原则，机构所在地为例外”变为“以机构所在地为原则，劳务发生地为例外”。而建筑业营业税仍在建筑业劳务发生地申报缴纳。照这样理解，建筑业营业税遵循的是“属地原则”，但这就与上文提到的第一点变化有了矛盾的地方。
（三）扣缴义务人的界定变化较大
新条例增加了“境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人”的规定，删除了旧条例“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”的规定。
（四）纳税义务和扣缴义务时间发生了变化
新条例规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”“扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天”。实施细则中则进一步对建筑业营业税纳税义务发生时间做出了解释，具体归纳如下：
1、纳税人提供建筑业应税劳务的，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
2、纳税人提供建筑业应税劳务过程中，如果合同规定了付款日期的，则不论届时是否收到款项，均以该日期确定纳税义务发生时间。
3、纳税人提供建筑业应税劳务，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。这里需要区分，工程完工前实际收到的款项应按照实际收到的款项当天确定其纳税义务发生时间，工程完工后按照取得竣工结算单的当天确定纳税义务发生时间，按照结算总价减除实际已收到款项确定计税营业额。新条例及实施细则突破了“结算工程价款的当天”和“根据工程形象进度按月确定纳税义务发生时间”的规定，从实践操作上征管双方都便于理解和执行。
三、新《营业税暂行条例》的变化对建筑企业的影响
伴随着新条例的执行，一些新的问题和矛盾也随之出现，特别是建筑企业在执行新条例的过程中，遇到了一些更难界定甚至不合理的新问题，重点体现在下面几方面：
（一）营业税应税劳务境内外判定原则的改变，进一步扩大了建筑业营业税的涉税范围，将境内企业或个人在境外无论是提供或接受的建筑业劳务都归为应税劳务。
一直以来，政府都鼓励建筑企业实施“走出去”战略，并在外汇资金、信贷、财政税收等方方面面给予支持，使得建筑企业在开拓国际承包工程、劳务市场等方面取得了长足的发展，并极大的带动了国内建筑机械、建筑材料和劳务的输出。如果对建筑企业在境外的承包工程收入全额征收营业税，势必给整个对外承包工程市场带来极大的冲击，不仅会造成项目成本的增加，更会削弱未来建筑企业在国际市场承揽工程的竞争力，严重阻碍“走出去”战略的实施。虽然2009年底财政部和国税总局联合出台了财税[2009]111号文，对中国境内（以下简称境内）单位或者个人在中国境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。但暂免征收只是一项优惠，并没有改变新条例确定的新原则，而一旦未来暂免征收的优惠被取消，它带给“走出去”的建筑企业的影响将是致命的。
目前，建筑企业在境外承揽工程项目大都是根据国际惯例适用项目所在国法律的，特别是在税收方面，合同条款中都会明确列出应由企业承担的税负。如果因为中国的税法规定，这些适用所在国法律的境外工程承包收入需征收营业税，很可能导致项目无法正常运作。首先，目前所有国际项目的投标报价体系中均不包含营业税，项目业主和所在国政府不会针对这部分给予企业补偿。其次，营业税的征收并不符合国际惯例，项目所在国政府和业主可能根本不认同中国的税法，甚至会认为是企业试图转移利润，不允许企业将这部分税金在项目成本中列支，进而加剧企业的税负和成本！
而另一方面，中国境内单位或个人在中国境外接受境外单位或个人为其提供的建筑业劳务，本应属于完全发生在境外的劳务，但因不在财税[2009]111号文暂免征收的范围内，只能作为境内应税劳务征收营业税。这种将境外单位或个人为境内单位或个人在境外提供的建筑业劳务，仅由于接受方是中国境内单位或个人，就判定为境内劳务是在法理上是说不通的，实践中也不可行。
其实前文提过，新条例及其实施细则本身就有矛盾的地方，一方面明确指出：“建筑业营业税仍在建筑业劳务发生地申报缴纳”；另一方面又解释说“境内企业或个人在境外提供或接受的建筑业劳务都归为应税劳务”。这种矛盾造成的结果就是建筑业营业税在实际征收过程中，执行的是“属人”与“属地”相结合的原则，造成了很多企业的重复缴税。笔者认为营业税作为流转税种应当遵循的是“属地原则”，即纳税人应当就提供的劳务向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。建筑企业在境外无论是提供或接受劳务，应税劳务发生地肯定是在境外，都不应属于营业税的征收范围。
（二）新条例取消了建筑业工程的总承包人法定的扣缴义务，分包方应自行于劳务发生地缴纳税款，而总承包人的营业额为取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额。
这一改变看似给总承包人带来了便利，但实际上也带来了新的问题，即如何操作？新条例及实施细则都没有对建筑业总承包人在发生纳税义务时如何计算营业额并申报纳税进行解释。总承包人如何抵减分包方营业额？税务部门如何核定总承包人的营业额？总承包人和分包方又该如何开具发票？由于这些实际操作的问题新条例和实施细则没有给出统一的说法，导致各地的税务部门只能根据自身情况做出规定。但现实中营业税发票的管理不同于增值税专用发票，在有效期和流转环节上都没有限制，常常使得总承包人无法按规定抵减营业额申报纳税，从而造成额外的税负和资金成本。
笔者认为，建筑业营业税在分包方营业额的抵减上与增值税发票的进项抵扣有些相似，是否可以参考增值税的管理办法或者流程，以方便税务部门和总承包人双方的操作。
（三）新条例用“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的规定取代了原先财税[2006]177号文的“单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款，其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准”。
但这一改变不能体现权责发生制的原则。新条例将“提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产”作为确认纳税义务发生的前置条件，本身就是为了使营业税纳税义务发生时间确认的基本原则更符合权责发生制的要求。而建筑业是一个微利行业，很多项目都是依靠预收款方式来保证项目的正常启动和运作，甚至很多时候预收款都不足以支持项目资金需求，还需要向金融机构融资。再以预收款当天为纳税义务时间，对于本就没有分包营业额可以抵减、且资金紧张、融资成本高的总承包人来讲，无疑更加重了其负担。因此，在预收款问题上笔者认为还是旧条例更符合权责发生制的原则和实际操作。
综上所述，新营业税暂行条例及其实施细则自2009年开始执行以来，在营业税的征收和管理方面取得了不错的效果，其对于建筑业营业税的申报和缴纳有着非常积极的指导意义。但由于建筑业营业税本身的复杂性，导致还有一些问题没有得到明确解释，其影响也是显而易见的。希望政府和有关部门能够针对一年多来的问题所在，进一步出台文件，避免由于政策不清晰给建筑企业造成的不利影响。
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