为了有效抑制温室气体的排放，20世纪90年代初期，北欧国家开始针对化石燃料开征碳税。在开征碳税之前，多数国家税制体系中早已实施了以化石燃料为课税对象的税种，如能源税等。因此，碳税开征以后，如何与原先的能源税共存并协调运行就成为了确保碳税有效性的前提。
一、碳税与能源税实施概况及两者关系
1987年经合组织（简称OECD）发表《我们共同的未来》的报告之后，碳税（或二氧化碳税）就成为了环境政策的重要话题。碳税是针对二氧化碳排放征收的一种税。具体而言，碳税是以减少二氧化碳的排放为目的，对化石燃料（如煤炭、天然气、汽油、柴油等）按照其碳含量或碳排放量征收的一种税。
从20世纪90年代初极少数国家开征碳税到现阶段受世界各国普遍关注，各国税制体系中引入碳税的过程可以分为三个阶段：第一个阶段是1990年到1992年间的先行期，以芬兰为首的北欧国家首次开始征收碳税；第二个阶段是从1993年到2001年间的推广期，在此期间，为了达到京都议定书的减排目标，欧盟在欧洲范围内大力推广碳税，实施碳税的国家从最初的北欧五国扩大到欧洲其他发达国家，如德国、意大利、英国等国在这一期间相继引入了碳税；第三个阶段是从2002年到现阶段，碳税的节能减排作用被世界范围内的多数国家所认同，一些发达国家及地区已经实施或即将推行碳税制度，如美国的科罗拉多州布德市，加拿大的魁北克省和不列颠哥伦比亚省相继在2006年11月、2007年10月1日和2008年7月1日开始征收碳税，而法国、澳大利亚等国家也将择机开征。
能源税是一个综合的概念，它包括所有与能源相关的税收行为。广义上是指针对从事应税能源开发、利用、消费的企业和个人在开发利用能源和消费能源过程中造成环境污染的产品课征的税收。①能源税包括三种类型：一是能源消费税，即针对某些燃料及能源消费品征收，从而限制能源的消费，如燃油税。二是能源环境税，即针对能源消费过程中排放的环境污染物征收，如碳税、硫税。三是能源基金税，即向某一些特定能源的所有用户征收的能源税，形成专项基金，用来鼓励社会能效投资。从能源税的分类可知，碳税在某种意义上属于能源税的范畴。
在我国，能源税并不是一个独立的税种，而是对以各种能源产品为课税对象的所有间接税种的统称，包括能源销售环节的增值税和使用环节的消费税，还包括更广泛意义上的能源开采环节的资源税。本文研究的能源税是对各种可以直接或通过转换提供人类所需的有用能源的资源征收的所有间接税种的统称，包括国外征收的燃油税、汽车燃料税、电力税以及我国征收的成品油消费税（燃油税）等税种。这些税种一方面用来筹集财政收入，另一方面则用于引导生产和消费活动。
狭义上的能源税更加接近于能源税的定义，即对所有化石燃料征收的税。从实践角度来看，部分欧盟国家将碳税和狭义的能源税均纳入环境税收体系中，有些国家却将碳税纳入能源税的制度体系，而OECD国家的大量文献中，可以看到“碳——能源税”（或能源——碳税）这一术语被广泛采用。这充分证明，除了节能减排以及环境保护功能以外，碳税和狭义的能源税有着许多相似之处。碳税和能源税之间的关系具体表现在如下几个方面：
课税目的方面，碳税是在人们意识到全球气候变暖的原因是二氧化碳过度排放的基础上设计和实施的税种，因此碳税的二氧化碳减排征收目的更为明确。而能源税的初期征收目的并不是二氧化碳减排，而是普遍意义上的增加税收收入或者带有一定的节约能源的含义。
课税范围方面，碳税与能源税有一定的交叉和重合，都对化石燃料进行征税。对于可再生能源，大多数欧洲国家采取免征能源税的方法，但对于核能和电力能源，有些国家将其纳入能源税的课税范围中。因此，某种意义上，能源税的课税范围要大于碳税。
税基方面，碳税的税基是根据化石燃料中所含有的碳含量（一吨碳等于3.67吨二氧化碳的含碳量）确定；能源税的税基是能源的使用数量，或更准确而言是根据能源的热值来确定，例如美元/万亿焦耳、每千瓦时等。
税负方面，能源税与碳税具有此消彼长的关系。实践表明，碳税的征收需要考虑能源税的税负水平。如瑞典对燃料征收的一般能源税的税目为石油、煤炭和天然气，但是当二氧化碳和二氧化硫税也相继开征后，一般能源税的税负水平呈不断下降趋势。
税收作用机理方面，碳税通过价格机制影响能源消费和燃料选择来降低二氧化碳的排放量，影响较为直接且明显，而能源税的课税对象是燃料和核能，燃料选择变化刺激较少，并且主要通过能源价格引导的能源储备来实现二氧化碳减排。
征税效果方面，碳税和能源税的征税效应可分为直接效应和间接效应。从直接效应的角度而言，碳税与能源税都具有一定的二氧化碳减排和节约能源等作用，但是在减少二氧化碳排放、抑制温室效应方面，根据含碳量征收的碳税效果理论上要优于能源税。碳税和能源税的间接效应一般指对收入分配和企业竞争力的影响。大部分研究认为，碳税的间接效应相对有限，同时碳税收入的利用方式对其间接效应起着决定性的作用。相比而言，能源税的课税范围广泛，税负转嫁的可能性较低，因此间接效应比碳税要弱一些。
税收制度运行的经济成本方面，国外诸多学者的研究结果表明，同样以减少二氧化碳排放为目的时，能源税的执行成本要高于碳税。以美国数据为基础的实证研究表明，如果将2020年的二氧化碳排放量控制在1990年的水平，开征能源税比开征碳税要多损失大约20%的国内生产总值（GDP）。
二、碳税与能源税功能定位的协调
能源从天然状态到加工使用，一般要经过开采、开采加工、消耗及回收再利用等四个环节。从保护资源、节约能源、减少污染、维持生态平衡的角度来看，健全的税收制度可以通过不同方式对各个环节发挥作用。只有厘清各种能源税收和碳税的功能定位问题，才能真正从制度上确保税收在节约能源和保护环境中应起到的作用。
首先，在能源资源的开采环节，税收可以起两个作用，一是调节因资源禀赋差异造成的级差收益，二是将资源开采活动的外部成本内在化。从理论上来说，将开采过程中的资源破坏和环境污染等因素造成的经济损失进行量化，并以此作为设定税率的依据，使资源价值中包含资源环境成本，从而实现外部性内部化的目标。这是税收促进节能减排的第一个环节，相关税种为资源税。现阶段，我国的资源税调节开发自然资源的企业因资源结构和开采条件的差异而形成的级差收入，以促进资源合理开发利用。
其次，在能源的消耗环节，能源供给相对稳定的情况下，影响能源需求的因素为能源利用率和能源回收率这两者的高低，而能源利用率和回收率又受到能源价格、能源节约设备的投资成本、废弃物排放成本等因素的影响。通过适度的税收制度安排，一方面对有利于节约能源消耗的“节耗投资”实施税收优惠来降低“节耗投资成本”，另一方面对资源的使用征收或提高使用税，即提高消费税（或销售税、增值税），以增加消耗成本。可供选择的税收措施具体有：节耗投资税收优惠，如所得税投资抵免；节耗投资设备或节耗产品，如节能产品的税收优惠；节耗技术优惠；对能源产品和能源高消耗产品征收消费税，如燃油税、汽车消费税。
第三，在污染物排放环节，可以通过征收排污税来增加废弃物排放成本，这一措施不仅有利于提高节约能源的积极性，而且有利于促使能源的回收利用。各国实践证明，碳税和硫税等环境税收制度对提高能源效率、改善环境质量起到了十分积极的作用。与此同时，随着环境税“双重红利”理论的不断发展，以能源税和碳税为核心内容的综合性税制改革，很有可能成为21世纪可持续发展领域最具影响力和可操作性的经济政策。
第四，在能源替代和能源资源再生环节，也可以通过税收政策来鼓励能源替代和资源再生能力方面的技术研究、开发和使用。而与环境保护和生态平衡相关的税收措施，实际上都有利于恢复和提高资源的再生能力，因而对促进资源的循环利用具有重要意义。现行增值税在资源综合开发和可再生能源使用方面的税收优惠政策正是体现了税收在这一方面的功能。
现阶段，我国的能源税虽然在功能定位上体现了能源资源循环利用的绿色税收理念，但依然难以改变生产和消费中能源消耗率高、污染严重等诸多缺陷。具体而言，资源税虽然对石油、天然气、煤炭征税，但税率不高，征税的目的主要是调节级差收入，对其合理开发和节约消费重视不够；增值税法规定：对煤气、石油液化气、天然气、居民用煤炭制品按13%低税率计征增值税，与对能源消耗征高税的要求不符；消费税只对汽油、柴油和直接消耗能源的摩托车、小汽车等少数产品征税，不仅范围窄，而且立法目的并不明确指向节能；缺乏碳税等污染物排放环节的环境税收制度。因此，从提高政府干预的有效性看，应该通过税收制度改革，尽快出台碳税，同时健全现行能源税收体系，对能源开发、利用进行有效调节。
三、碳税与能源税制度安排的协调
（一）征税模式的协调
从各国的碳税实施经验来看，协调碳税与原有能源类相关税种之间的关系，对于顺利推进碳税制度起到了至关重要的作用。各国处理碳税与原有能源税的模式可以归纳为以下五种：一是荷兰模式，在不改变原有税制结构的前提下引入碳税；二是英国模式，在原有税制的课税对象范围之外引入碳税；三是芬兰·瑞典·丹麦模式，在对原有能源税实行减税的同时引入碳税；四是挪威模式，提高原有能源税税率的同时引入碳税；五是意大利·德国模式，扩大原有能源税收课税范围，实现税制的绿化。具体阐述如下：
1.不改变能源税的前提下追加碳税。荷兰是采取这种碳税引入方式的典型国家，采用这种方式的前提是不改变原有能源税制体系。在具体实践中这种方式可以分为两种类型：一种是依据各种化石燃料的碳含有量确定税率的纯粹碳税方式；另一种是原有的各种化石燃料的税率低于按照碳税标准确定的税率时，增加税率较低的化石燃料或将不在课税范围之内的化石燃料纳入碳税体系的方式。对于前者而言，它的优点是能够在原有能源类税种的基础上，重新构筑具有新的课税目的的税种。换言之，可以在不破坏原有税制及其他相关制度体系基础之上引入新税，因此不涉及协调与原有税制有利害关系的群体的利益问题。但是这种方式一定程度上增加了纳税人的税收负担，如果在经济低迷时引入会存在较大的阻力，因此，必须把握好出台的时机。
2.将能源税课税对象以外的化石燃料纳入碳税制度框架。英国是采取这种模式的典型国家，即将原有能源税课税对象以外的化石燃料纳入碳税课征范围之内，这实质上与第一种模式中的后一种情况类似。除了对没有纳入课税范围之内的零税率的化石燃料实行碳税制度以外，这种模式有时还将原有税制中税率低于碳税税率标准的化石燃料纳入课税范围。对于不在原有能源类税制课税范围之内的化石燃料而言，适度提高其课税比例，增加其税收负担可以有效抑制温室气体排放。
3.对能源税采取减税措施并引入碳税。这种模式主要由芬兰、瑞典、丹麦等国家采用。该模式采用的是降低原有税制中用于交通运输的化石燃料税率，同时实行以碳含有量多寡为课税标准的新税（纯粹的碳税）的方法。比如，瑞典将原有能源类税种的税率降低1/2以后引入了碳税。采取此种模式一般面临的难题是改革后的税制是中立型的还是增税型的。对于瑞典的改革而言，碳税改革实质上属于增税的情形。从碳税要实现的节能减排目标来看，也应该属于增税型的税制改革方案。
4.提高能源税税率的同时引入碳税。挪威率先采取这种模式，②按照温室气体减排目标对原有能源税实施增税改革，具体做法是依据碳含有量设定课税标准后，提高原有课税对象中税率低于碳税制度标准的化石燃料的税率。例如，适度提高用于交通运输的化石燃料以外的石油所适用的税率，同时引入碳税。
5.能源税采取增税措施并扩大课税对象范围。意大利和德国通过采取这种方式强化了税制的温室气体减排效应。这种方式的目的在于提高原有税种的税率来达到抑制温室效应的目的。在德国，除了此项措施以外还开征了电税。这种方式的优点是可以全面利用原有能源类税种的税制体系。
综上所述，对经济处于发展阶段的国家而言，若要使税制顺利运行并取得较好的节能减排效果，应采取第三种模式——芬兰模式来协调原有能源税收和碳税之间的关系。能源税可以支持总体能效提高，碳税能够为燃油替代提供激励作用，两者应并存。但是，为了不增加税收负担，并能够顺利推行新税种，通常又应适度调整能源税。
借鉴国外的经验，我国碳税与能源税协调运行模式可以在以下三种方案中选择：一是在目前资源税和消费税的基础之上按照碳排放提升税率，但不开征碳税。二是在资源税、消费税及环境相关税种之外单独开征碳税。三是把碳税作为环境税的一个税目与环境税同时开征。从我国经济发展阶段和税制改革目标而言，第三种选择最为可行。
（二）税收负担的协调
化石燃料的税收负担问题影响纳税人的福利水平，过高的税负会招致相关纳税人的抵制，产生较大的社会阻力。因此，碳税的开征初期应设计较低的税负水平，同时考虑对受碳税影响较大纳税人的相关税收返还和补贴等优惠政策，以减弱碳税推行的阻力。
我国可以适度调整能源总体税收负担，注重能源消耗环节的税收调节作用。在具体制度改革方面，资源税应扩大征税范围并转变税率形式，消费税中的成品油税目税率也可适度调高，并将价内税形式改为价外税，提高消费者的节能意识。考虑到我国社会经济的发展阶段，使碳税起到激励纳税人二氧化碳减排行为的同时不能对我国产业的国际竞争力和消费者的生活水平产生过多影响。因此，引入初期应选择税负较低、对经济负面影响较小的碳税模式，经过5年左右的过渡期以后（“十二五”规划末期）再逐步提高税率。改革后的能源类产品总体税负保持在35%左右比较适宜。此外，有必要根据我国经济社会的实际发展状况和国际协调等方面的需要，建立碳税的动态调整机制，更好地发展碳税在二氧化碳减排和节能方面的作用。
注释：
①亚娟《论中国能源税的立法生成：模式与构建》，《理论与改革》2007年第6期。
②个别研究资料认为，挪威的碳税不能看作纯粹的碳税，因为，不仅不同产业有着不同的税率，而且不同类型燃料中的碳含量与税额的比率也不一样，即税率与碳含量是完全不相关的，所以不能将它看做是碳税。
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