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摘 要 ：本文以会计监管的背景及含义为基点,系统论述了有关政府会计监管的主体、对象、范围等基本问题,对政府会计监管所具有的优点和缺陷,从经学角度进行了理论分析与研究,并对政府会计监管的替代品适度性难点问题做了初步的探计,以期为政府会计监管提供参考.
关 键 词 ：政府会计监管 会计监管 会计信息 适度性分析
一、政府会计监管的主体、对象、范围
(一)政府会计监管主体 根据《会计法》的规定,县级以上人民政府财政部门为各单位会计工作的监管检查部门,对各单位会计工作行使监督权,对违法会计行为实施行政处罚.还规定,除财政部门外,审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门依照有关法律、行政法规规定的职责和权限,可以对有关单位的会计资料监督检查.各个监管部门(机构)对有关单位实施监督都有法律授权,但由于这些部门在履行监管职责中,往往都需要查阅被检查单位的会计资料,从而给被检查单位造成政府部门重复检查的印象.笔者认为,政府会计监管主体的设定,应当在转变监管职能的基础上,充分体现效率原则,避免职责重叠和交叉监管.建议对市场主体的会计监管主要通过法律委托会计中介机构承担,政府部门的主要职责是对会计中介机构的再监督；财政部门作为会计工作的归口管理部门,主要任务是负责统一制订会计标准和监管规则,以规范会计行为和监管秩序,并侧重于对国有单位的会计监管(包括对会计中介机构的再监督)；其他有关部门依法承担对有关单位的会计监管,只有各司其责,才能有效树立政府会计监管的权威和公信度.
(二)政府会计监管的对象财政部门实施会计监管的对象是各企事业单位的会计行为,并对有违法会计行为的单位和个人实施行政处罚.但从更广义上理解,由政府部门实施的会计监管,应该既包括会计行为,也包括会计信息,还包括从事会计工作的相关人员.笔者认为,政府会计监管的主要对象应当是以财务会计报告为载体的会计信息的质量.因为,政府会计监管的传统思路是强调“过程控制”即从外部监管一个单位所提供会计信息的质量较为困难,只有派员深入到单位内部了解经济活动和会计业务全过程,实行全程控制和监督,才能更有效地监督一个单位会计信息的质量.在我国这种思路已经沿用多年,甚至可以追溯到建国初期.不仅如此,这一监管思路还在指导目前的一些监管制度,如会计人员委派制度、稽察特派员制度以及外派监事会制度等.“过程控制”思路指导下的会计监管模式监管成本太高,政府部门也力所不能及.同时,由于经济业务和会计业务的日趋复杂,通过“过程控制”并不能起到有救控制会计信息质量的作用.不仅如此,在实际工作中有些监督检查往往仅停留在“过程控制”而忽略了对会计结果――会计信息质量的监管,这种监督检查显然失去了意义.
(三)政府会计监管的范围 根据《会计法》的规定,财政部门可以依法监管各单位的会计账簿设置情况；会计凭证、账簿、财务会计报告和其他会计资料的真实完整；会计核算制度的合法性；会计从业人员的资质；依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会的指导.从《会计法》和有关制度来看,在我国境内的所有组织的会计信息都是政府监管的范围.笔者认为,政府会计监管的范围,主要应当包括两类：一是对社会公众利益有重要影响的单位,如公众公司以及金融、保险、证券机构,因为这些单位的会计信息用户广泛,或者这些单位的会计信息对宏观经济运行和社会公众利益都有重大影响而受到广泛关注,每个用户不可能依靠自己的力量去验证会计信息的真实性,而政府有责任充当此任.二是国有单位,我国政府有关部门既是社会管理者,也是国有资本的投资者,更应当关注国有资产保值增值和会计信息质量情况.对于其他单位的会计信息,由于其用户并不广泛,相互之间的活动应当是民事关系,不应当由政府部门对会计信息质量进行担保.当然,政府部门不是对这些单位提供会计信息的行为放任不管,而是主要通过制定会计标准和相关法律制度,引导这些单位依法提供真实、完整的会计信息,并通过法律制裁因提供虚假会计信息而损害他人利益的行为来规范会计秩序.
二、政府会计监管的优势分析
(一)会计的发展使政府会计监管成为必要从历史上看,企业会计信息的生产与披露经历的是由自由放任――行业自律――政府会计监管介入的过程.商品与市场经济发展初期,会计信息不需对外
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(二)政府会计监管弥补了会计市场存在的缺陷 会计市场“交易”的是一种特殊的“商品”――会计信息.对于供给者来讲,提供会计信息除与其他商品一样要花费明显成本(如会计人员工资、账簿凭证费用、资料搜集整理费用等)以外,还要承担一些隐性成本,如为保证会计信息真实、完整,就可能泄露企业的商业机密；因真实反映企业的经营成果和财务状况,可能会引起股价的波动,或影响企业的筹资能力.对于会计信息的需求者而言,针对某一特定主体的会计信息只能来源于这一主体,并且会计信息的消费不仅影响当期的经济决策,而且更会影响其未来的收益.由于会计信息的供给方和需求方存在着信息不对称,作为供给方的企业,利用自身占有信息资源的优势从事舞弊,即使企业管理当局没有舞弊的初衷,但由于其提供的这种特殊商品比较容易为其他企业,特别是竞争对象模仿,从而产生“搭便车”现象,对企业本身的经营造成诸多不利.作为中介者的注册会计师,可以依据会计准则和审计准则对企业的财务报告提供审计报告,提高会计信息的相关性和可靠性,从而降低会计信息供求双方的信息不对称的程度,保证会计信息质量.但出于自身利益的考虑,有时是迫于外界的压力,注册会计师失去自身的独立性,甚至可能铤而走险.这样,注册会计师出具的审计意见的可信度就大为降低.
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(三)政府会计监管使委托代理能够正常运转 随着现代企业的发展,企业规模不断扩大,产生了企业所有者管理才能与企业资产的不对称,所有者无法有效率的经营企业,继而导致了企业所有权与经营权的分离.这种所有权和经营权的“两权分离”,同时伴随资本市场的发展,股东分散化程度的提高,使得企业所有者对经营者的控制力受到削弱.在关于企业经营状况等相关信息的占有上,企业的所有者与经营者之间存在信息的非对称分布,前者在信息占有上处于劣势,成为企业“委托――代理”关系中的委托人,后者由于占有信息优势而成为“委托―代理”关系中的代理人.委托代理关系中的问题在于委托人与代理人之间的信息不对称,甚至其目标也是不一致.这样,委托人为了制约代理人道德风险和逆向选择而不计代理成本,使存在委托代理关系的企业收支失 衡.同时,委托人方面的强势地位和道德风险问题也需要关注.这时由一个能够代表所有委托方利益的机构或者团体实施会计监管便成为现实的需要,政府责无旁贷地承担了这一重任(吴水澎、毕秀玲,2002).
(四)政府会计监管能够控制会计信息的经济后果 政府监管部门的一项基本职能是确保上市公司对外披露会计信息的质量.目前我国大多数上市公司,占绝对控股地位的国有股东缺位,分散的社会公众股所产生的牵制力量又很弱,公司内部人员控制现象严重.因此,上市公司会计信息质量的控制不仅有赖于会计和注册会计师审计规范,还有赖于强有力的政府监督和管理.事实表明,加强政府监管对上市公司会计信息质量确实能产生很好的效果.进一步加强和完善政府监管,充分发挥监管在会计信息质量控制中的积极作用,对于改变目前上市公司会计信息质量的现状有着重要意义.
(五)政府会计监管在转轨时期具有特殊重要的作用 目前我国正处于计划经济向社会主义市场经济转轨的经济体制转轨时期,市场经济不发达,资本市场尚未完善,旧体制的惯性以及证券市场某些投资者的投机行为,也使这部分会计信息需求者甚至对会计信息并没有真实性的需求.另外,由于我国的个人以及机构投资者数量有限,有相当数量的人对会计信息没有较深的理解,有的可能还看不懂财务报告,客观上也为企业的会计造假行为提供了便利条件.在这种环境下,对于会计信息的监管应该多一些“强制”,现阶段的会计监管仍应以政府行政监管为主(刘永泽、张玉娇,2003).当前我国注册会计师协会是由政府财务部门领导的,独立审计准则也是由财政部制定颁发的,体现了政府监管的特点.但由于各级注册会计师协会力量有限,有的权威性不高或业务水平限制,没有发挥应有的作用.
三、政府会计监管的缺陷
(一)反管制论的观点(政府管制失灵的理论来滑) 反管制论分为为两大类：一类观点持自动调节论：认为市场可以确定会计信息的最佳披露.因为,从需求看,利益相关者需要会计信息来了解企业状况,因而会计信息具有信号作用；从供给看,企业需要披露信息详细并可信地说明企业的状况以取得相关利益者的信任,以降低企业的资本成本；另外审计师提供的签证服务也能进一步保证会计信息的真实性,因此不需要管制；另一类观点持管制失灵论：认为市场失灵的存在仅仅是管制的必要条件,而非充分条件(史普博).首先,管制可能会带来很高的直接成本和间接成本,正如瓦茨和齐默尔曼所称,直接成本包括SEC、FASB等相关监管机构的经费支出,各会计师事务所和公司在准遵守会计准则以及在对拟议中的准则开展游说等方面所耗费的成本,受披露管制影响所可能发生的拆讼成本和契约重新谈判的成本等.间接成本则指相关会计准则使得公司经理人员改变其融资、投资和生产等方面的决策,从而使企业负担成本.其次,管制者也是在信息不完全的情况下制定管制政策的,往往造成“一刀切”的现象.而且有的管制政策出发点好却可能达不到初衷,因为存在非预期后果.如我国债务重组准则的修订,使得上市公司依靠债务重组快速扭亏为盈的幻想成为泡影,但结果是ST、PT上市公司提出了新的应对政策――拟用资本公积弥补亏损.第三,管制机构也可能失灵.管制机构的政策出台往往是利益集团游说的结果,或是政治压力的产物,会计管制是个政治过程,是各个利益集团搏弈的结果.第四,政府对会计信息管制的目标有可能偏会计目标.刘小年、吴联生(2004)认为,财务报告不应该以创造更高的就业机会、保持更强的竞争力或扶持更多的新兴公司为追求目标,会计目标不应与公共政策混淆.就会计管制而言持自动调节论者较少,反管制论者也并非完全否定会计管制,而是主张会计管制的缺陷,慎用会计管制.反管制者从证券市场的角度对管制的有效性作了充分的实证研究论证.诺贝尔经济学奖得主施蒂格勒(1964)用经验研究方法对管制的效果做出检验,结果表明SEC关于发行股票的规定对出售给公众的新证券质量无重要影响,管制并没有给投资者带来实际效益,并且排斥风险和报酬较高的新建公司,但是SEC的披露管制有助于改善发行价格的结构.由施蒂格勒的研究结果表明,管制虽不能说毫无效益,若将管制成本纳入考虑,则管制的必要性值得质疑.本斯顿则针对二级市场,关注《证券交易法》的披露,其研究结果表明对于管制前业已披露销售额公司和并未披露销售的公司,贝他系数、剩余报酬月平均数、剩余报酬方差等到相关统计数据在管制前后无明显差异,由此推断披露管制并未给股票市场带来明显的效益,如《证券法》及《证券交易法》有关会计信息披露方面的规定减少了上市股票的投资报酬.
(二)政府会计监管现实选择的缺陷 首先,政府垄断会计规范制定权导致政府行为的低效率.政府在对市场的垄断性实施干预的同时又形成新的垄断.由于政府的特殊地位,立法给予了政府会计规范的制定权,却没有明确政府会计规范制定低效或无效时应承担的责任,政府的权力与责任是不对等的.由于缺乏有效的激励和监管效率高低的衡量标准,其量化困难增大了考核的难度,难以准确评估政府监管产出的质量和运行效率.其次,政府监管目标的多元取向导致政府角色的冲突.政府的监管目标是多元的、难以测度的.特别是在经济转轨时期,政府往往集资产所有者与管理者于一身,政企难以分离,以上市公司财务会计信息披露而言,政府集会计信息提供者(对国有大中型企业委派财务总监、总会计师)、使用者(决定国有资产收益分配的合理性进行宏观经济政策的制定)和监督者(政府审计和证监会检查)于一身.政府的多元利益目标取向有可能利用其社会管理者的垄断权力来谋取其所有者的利益,维护政府部门的自身利益而不是社会利益,违背公平的市场交易原则；政府的活动空间增大,对政府的监督难度也随之增大；政府对上市公司的要求多元化,其行为演变为上市公司的行为,既要求上市公司参与市场竞争实现盈利,又要上市公司承担众多的社会责任.以两种标准评价和监督上市公司履约行为的方式,极易导致上市公司利用相互矛盾的目标函数行使机会主义行为,进而使政府的监管无所适从.第三,政府会计监管部门之间的不协调性导致会计监管效率的下降.政府会计监管的政策应是集体协调(包括部门内部的协调和部门之间的协调)的结果.群体力量在有效机制的约束下能取得“1+1>2”的效应,否则是负面的抵消效应.如对上市公司会计的规范,美国sEc经过慎重的投票表决,将会计准则的制定权转给完全具有民间性质的会计职业界,自己则保留对会计准则的裁定权.该方式既能够充分发挥职业界的才智,又能节约财政经费,更增强了会计准则的公允性,从而提高了会计准则被遵循的程度；日本曾在财政部下设证券司,两者之闻呈领导与被领导的关系.该种方式虽增加了委托代理层次,一定程度上会降低监管的效率,但却避免了两者之间的权利之争.第四,政府会计监管产生了新的信息不对称问题.政府对市场的有效干预依赖于对市场信息的全面、及时和准确把握,片面、过时和失实的信息必然带来决策的失误和管理上的顾此失彼,其结果是导致整个证券市场运行效率的降低.由于监管者处于社会层级结构的塔尖,其信息不对称问题更加显著.虽然依靠政府的权威可发获取任何一种信 息,但政府获取的信息是自下而上逐级汇总、累积的结果,信息传输中的时滞、错误、虚瞒等弊端不易克服,信息的充分性和代表性难以保障,当信息累积到一定程度足以引起政府的重视时,一则已经导致了较大的社会损失,二则政府需进行大的结构调整,对经济和社会产生震荡性影响,增大政府的决策成本.即使收集到适当的信息,由
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