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摘 要 为了与修订后的国际列报准则《国际会计准则第1号——财务报表列报》趋同,我国于2009年6月11日通过发布《企业会计准则解释第3号》对财务报表列报提出新要求,其中第七条对利润表的列报内容和方式做出了适当调整,在利润表中增加“其他综合收益”和“综合收益总额”项目.“其他综合收益”反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额,“综合收益总额”反映企业净利润与其他综合收益的合计金额.但是,在企业会计准则解释第3号中,并没有规定其他综合收益的具体内容,这给实践中的上市公司带来了困扰.本文在区分“资本公积——其他资本公积”和“其他综合收益”的基础上,梳理了其他综合收益的核算内容,期望能为实务工作提供理论指导.
关 键 词 其他综合收益；资本公积；其他综合收益披露
中图分类号 F275
文献标识码 A
文章编号 1006-5024（2013）01-0074-03
一、“资本公积——其他资本公积”与“其他综合收益”
(一)二者的联系与区别
由于综合收益和“其他综合收益”没有单独以企业会计准则的形式提出,只出现在相关解释中,会计从业人员对此关注不够,导致在实务中不少企业不清楚其他综合收益的核算内容.在我国的会计核算中,“其他综合收益”是通过“资本公积——其他资本公积”科目进行核算,但并不是所有的“资本公积——其他资本公积”都属于其他综合收益的核算范围,其中一些权益性交易,如企业发行可转换债券形成的所有者权益、股份支付所形成的所有者权益变动也计入“资本公积——其他资本公积”,但最终要转入“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”,不能作为其他综合收益列报.因此,“其他综合收益”只是“资本公积——其他资本公积”的一部分,二者的区别可以从两方面把握：（1）属于“其他综合收益”范围的“资本公积——其他资本公积”是由非权益性交易产生,而“其他综合收益”外的“资本公积——其他资本公积”是由权益性交易产生.（2）其他综合收益在今后符合条件时可以重分类计人损益,计入净利润,而其他综合收益外的“资本公积——其他资本公积”今后则不能计人净利润.
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(二)增设“其他综合收益”科目
“其他综合收益”通过“资本公积——其他资本公积”科目进行核算,但期末又要将属于其他综合收益的内容从中分离出来列报在利润表和所有者权益表中.这种做法存在两种弊端：其一是非故意性的错误,分不清资本公积与“其他综合收益”,使会计信息失真；其二是故意性错误,即为了粉饰财务数据,故意将并不属于“其他综合收益”的“资本公积——其他资本公积”列入利润表中的“其他综合收益”.为了避免上述两种情况的发生,可以在会计核算中,增设“其他综合收益”权益类科目,核算会计期间增加、减少的扣除所得税影响后的“其他综合收益”金额,并按其具体业务分别设置相应的明细科目进行会计核算,而权益性交易形成的所有者权益变动还是计入“资本公积——其他资本公积”,这样就可以将“其他综合收益”与权益性交易形成的资本公积彻底分离,方便企业进行实务操作.本文涉及“其他综合收益”核算内容的业务都直接计入“其他综合收益”科目.
二、“其他综合收益”的构成及核算
(一)可供出售金融资产公允价值变动
根据相关准则,在资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值计量,且公允价值变动计入所有者权益,处置该可供出售金融资产时,应将原直接计人所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出,计入投资收益.具体处理为：将公允价值变动计入“其他综合收益——可供出售金融资产产生的利得/损失”,期末处置时,将计入“其他综合收益”的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出计入投资收益.
(二)持有至到期投资重分类为可供出售资产
按照《企业会计学第22号——金融工具确认和计量》的规定,企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大,且不属于企业会计准则所允许的例外情况,使该投资剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,重分类日该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益.按其账面价值,贷记“持有至到期投资——成本”科目,按其公允价值,借记“可供出售金融资产”科目,按其差额贷或借计“其他综合收益——金融资产重分类产生的利得/损失”.在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益.
(三)非投资性房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产
根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的相关规定,非投资性房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项房地产转换日的公允价值入账,公允价值与账面价值的差额计入所有者权益.转换日公允价值与账面价值借方差额计入“公允价值变动损益”,贷方差额计入“其他综合收益——投资性房地产转换的利得/损失”.当该项投资性房地产处置时,因转入“其他综合收益”的部分也应转入当期损益.
(四)按权益法核算下的被投资单位其他综合收益中所享有的份额
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,在权益法核算下,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,应按持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值计入所有者权益.如果是利得,则按相应比例计算增加数,贷记“其他综合收益——权益法下享有被投资单位的相应利得”；如果是损失,则借记“其他综合收益——权益法下享有被投资单位的相应损失”.处置该项长期股权投资时,应将计入“其他综合收益”的金额与所出售股权对应比例的部分转入“投资收益”.
[例1]2011年12月31日,甲公司持有B公司30%的股份,当期B公司其他权益减少了500万元,假定除此之外,B公司所有者权益没有变化.则甲公司应确认的其他权益变动损失为150万元（500×30%）,甲公司在确认享有B公司所有者权益变动时的账务处理为： 借：“其他综合收益”——权益法下享有被投资单位的相应损失 150
贷：长期股权投资——其他权益变动 150
(五)现金流套期及境外经营净投资套期利得与损失
按照《企业会计准则第24号——套期保值》的规定,现金流套期满足运用套期会计方法的条件的,应按下列规定处理：套期工具利得或损失中属于有效套期的部分,应当确认为所有者权益；属于无效套期的部分（扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失）,应当计入当期损益；境外经营净投资的套期,应当按照类似于现金流量套期的规定处理.具体账务处理为：属于无效套期形成的利得或损失计入“公允价值变动损益”科目,属于有效套期形成的利得或损失计入“其他综合收益——现金流套期工具形成的利得/损失”或“其他综合收益——境外经营净投资形成的利得或损失”科目.
[例2]2011年3月1日甲公司与欧洲某出口商签订了一项在6月30日付款的100万欧元的设备采购合同,设备与3月31日到达甲公司,为规避汇率风险,甲公司与银行签订了一份为期90天的远期外汇合约从该行买入100万欧元.2011年3月1日即期汇率为：￠1等于￥7.85；90天远期汇率：￠1等于￥7.9；2011年3月31日与6月30日的即期汇率都为：￠1等于￥8.0.甲公司的会计处理为：
（1）2011年3月1日签订合约
借：套期工具——应收欧元期汇合约款 785
“其他综合收益”——现金流套期工具形成的损失 5
贷：应付账款——应付人民币期汇合约款 790
（2）2011年3月31日确认套期工具公允价值变动损益
借：套期工具——应收欧元期汇合约款 15
贷：“其他综合收益”——现金流套期工具形成的利得 15
(六)境外经营外币报表折算差额
根据企业会计准则第19号相关规定,企业编制合并财务报表涉及境外经营的,如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目,因汇率变动而产生的汇兑差额,应列入所有者权益项目,具体账务处理为：借或贷记“其他综合收益——外币报表折算差额”,贷或借记“财务费用——汇兑差额”；处置境外经营时,计入当期损益.
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[例3]甲公司于201
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外币报表折算差额等于500×（6.07-6.27）+100×（6.07-6.17）等于-110万元
甲公司相关分类为：
借：“其他综合收益”——外币财务报表折算差额 110
贷：财务费用——汇兑差额 110
（七）上述项目所得税的影响数
根据《会计准则第18号——所得税》的相关规定,与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的递延所得税,应当计人所有者权益.具体账务处理为：借或贷记“其他综合收益——×××”,贷或借记“递延所得税负债或资产”.
[例4]假设甲公司所适用的所得税率是25%,以上业务所得税影响的会计分录为：
1.借：“其他综合收益”——可供出售金融资产产生的利得 25
——金融资产重分类产生的利得 4.5
——非投资性房地产转换的利得 50
——现金流套期工具形成的利得 3.75
贷：递延所得税负债 83.25
2.借：递延所得税资产 66.25
贷：“其他综合收益”——权益法下享有被投资单位相应损失 37.5
——外币财务报表折算差额 27.5
——现金流套期工具形成的损失 1.25
（八）不属于政府补助的政府投资补助
对于不属于政府补助的政府投资补助,我国目前还没有专门的会计制度规定如何进行核算,结合国家相关文件,通常先通过专项应付款核算,对形成长期资产的部分计入作为“其他综合收益”项目核算.
三、“其他综合收益”在利润表中的披露
为了防止管理者进行利润操纵,我国也吸取国际准则经验,在利润表中引入综合收益指标.根据准则要求,综合收益的披露主要体现在以下几方面：（1）要求企业在利润表的末尾增列“其他综合收益”和“综合收益”,将利润中未实现的直接计入所有者权益的利得或损失计入其他综合收益,其他综合收益与净利润之和计入综合收益；（2）应在附注中披露其他综合收益的个项目以及所得税的影响；（3）企业合并报表中,还要在其他综合收益项目下单独列示“归属于母公司所有者权益的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”.
“其他综合收益”在附注中披露的格式和内容如下表：
责任编辑：熊一坚
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