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【摘 要 】由于关联方关系及交易的复杂性和特殊性,关联方披露一直以来是会计理论研究的一个难题.虽然各国都在加速完善关联方披露准则,但是其准则的制定仍然存在滞后性,导致相当一部分上市公司在关联方披露上没有积极性,表现为披露不及时、不全面、不真实.本文通过对中国内地、香港与国际关联方披露准则的比较,详细阐述了三者在准则演进、具体内容及其比较、准则制定上的异同点,从而对三者在关联方披露准则方面做一个系统的介绍.
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【关 键 词 】内地、香港与国际会计准则；关联方披露；准则比较
一、引言
随着资本市场逐步发展,企业之间的控股关系越来越复杂,由此导致关联方交易趋于频繁,企业有将关联关系及交易非关联化的倾向.由于关联方披露非公允会使得会计报表使用者无法正确评价企业的关联方关系及交易,鉴别企业真实的财务状况和经营成果,进而导致社会资源配置的低效率和广大投资者利益的损害.
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鉴于公允披露关联方关系及交易的重要性,那么就有必要进一步明确公允披露的具体要求.经过归纳总结,我认为有以下几点：一是披露及时,满足时效性的关联方披露信息才具有有用性.二是披露全面,不仅要披露关联方关系及交易要素,还要披露关联方关系及交易的缘由、影响及定价方法等.三是披露准确清晰,不能瞎编乱造、含糊其辞.四是披露的信息要易于会计信息使用者理解.
在全球经济一体化的大背景下,各国会计准则在持续趋同.显然,未来各国及各地区关联方披露准则的趋同也是大势所趋.因此,分析比较各国及各地区的关联方披露准则是有意义的,通过分析比较,我们能够从中看出关联方披露准则的优缺点,相互借鉴,从而为未来全球关联方披露准则的趋同和公允披露关联方关系及交易奠定基础.
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二、内地、香港与国际关联方披露准则的演进
1992年前,计划经济体制下的中国内地经济还在恢复中,生产力落后,经济发展水平低.自1992年采用社会主义市场经济体制后,我国内地资本市场逐渐发展起来,上市公司越来越多,出现了利用关联方交易来操作利润、粉饰会计报表等的恶性事件.特别是1997年“琼民源”事件爆发后,针对“琼民源”大量的非公允关联交易,为保护投资者尤其是小投资者的利益,财政部于1997年5月出台了我国内地第一个系统规范关联方关系及其交易的会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》,并明确要求上市公司率先执行.之后财政部于2001年12月颁布了《关联方之间出售资产等有关会计处理的暂行规定》,相隔几年又于2006年2月颁布了《企业会计准则第36号——关联方披露》（以下简称CAS 36）,并重点强调上市公司必须从2007年度开始试行.
相对于中国内地,香港具有比较成熟发达的市场经济,在会计准则的制定上紧随国际动态前沿,所以较早地关注了关联方关系及其交易的披露问题.1997年8月颁布了SSAP 20(Statements of Standard Accounting Practice 20),规定该项准则适用于自1997年10月1日或以后日期开始的年度期间,并鼓励提前采用.2004年颁布了《香港会计准则第24号——关联方披露》(以下简称HKAS 24),以取代1997年的SSAP 20,规定该准则适用于自2005年1月1日或以后日期开始的年度期间,并强调最迟要在2011年1月1日前执行.无论是1997年的SSAP 20还是2004年的HKAS 24都注重和《国际会计准则第24号——关联方披露》的对比.事实上,2004年的HKAS 24同当时的《国际会计准则第24号——关联方披露》在文字内容上已经没有重大差异了.2009年11月颁布了HKAS 24的修订版,以取代2004年的HKAS 24,由此形成了比较系统的关联方披露准则.新修订的HKAS 24规定该项准则适用于自2011年1月1日或以后日期开始的年度期间,同时也允许提前采用.
国际关联方披露准则的制定,最初主要是针对跨国公司制定的,因为跨国公司常常利用关联交易规避税收.IASC于1984年7月发布了《国际会计准则第24号——关联方披露》（以下简称IAS 24）并于1986年1月1日起正式生效.1994年,IASC对IAS 24进行了格式重排,但这次重排没有对原准则的内容作实质性的变更,只是改变了一些专业术语.2001年7月,IASB宣布作为其技术项目初始议程的一部分,将启动一个项目对若干准则进行改进,其中包括IAS 24.2002年5月发布了改进国际会计准则的征求意见稿.经过对征求意见稿的详细探讨之后,于2003年12月,IASB发布了修订后的IAS 24.2007年2月IASB发布了关于修订关联方披露准则的征求意见稿,旨在降低对仅受国家控制或重大影响而存在关联方关系的企业的关联方披露要求,降低这些企业的披露负担.2008年12月,IASB又发布了修订后的关于消除国有企业不必要的关联方披露的征求意见稿.最后经过几年的筹备,IASB终于在2009年11月发布了IAS 24的修订版,此次修订旨在简化对政府相关实体的披露要求和阐明关联方的定义.并且规定该项准则适用于自2011年1月1日或以后日期开始的年度期间,但也可以提前采用.
三、内地、香港与国际关联方披露准则的内容及其比较
要比较中国内地、香港与国际关联方披露准则的内容,我们以三者颁布的最新最系统的关联方披露准则为例.
(一)中国内地关联方披露准则的内容
中国内地关联方披露准则以2006年的CAS 36为例.CAS 36将关联方披露分为四个部分：总则、关联方、关联方交易及披露.在总则中,首先明确了关联方披露的目标是为了规范关联方及其交易的信息披露,然后又确定了披露范围.在第二章关联方中,先是对关联方、控制、共同控制、重大影响等术语进行了定义,再次列举了构成企业关联方关系的十种情况及不构成关联方关系的三种情况.
准则于第三章关联方交易中对关联方交易进行定义,然后列举了关联方交易的十一种情况.最后在第四章披露中规范了企业关联方披露的几种情况.如企业无论是否发生关联方交易,应当在附注中披露与母公司和子公司有关的信息.如企业与关联方发生关联方交易的,应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素.
(二)香港关联方披露准则的内容
香港关联方披露准则的集大成者是2009年修订的HKAS 24.它取代了2004年颁布的HKAS 24,并且其修订是在2009修订的IAS 24的基础上颁布的,两者在内容上没有重大差别,大体上是相同的.
仔细阅读2009年版的HKAS 24,我们可以发现该准则与关联方披露有关的内容由五部分构成：目标、适用范围、关联方披露的目的、关联方定义及披露.其中在关联方披露的目的一章中首先言明进行关联方披露的原因,最后总结出,对关联方交易、未结算金额以及关联方关系方面的了解程度可能影响财务报表使用者对一个公司经营状况的评价,包括公司面临的风险和机会的评估.准则的第四部分对关联方、关联方交易、控制、共同控制、重大影响、关系密切的家庭成员、关键管理人员等概念进行了细致的阐述.并在上述术语的定义上,给出了不是关联方关系的四种情况.最后是准则的第五部分即披露.特别值得一提的是,在这一章中阐述了关键管理人员报酬的披露要求.规定不仅要披露关键管理人员报酬的总额,同时还要披露短期雇员福利、离职后福利、其他长期福利、辞退福利、权益报酬福利.
（三）国际关联方披露准则的内容
国际关联方披露准则的代表作是2009年修订的IAS24.由于2009年的IAS24和HKAS24的内容大体相似,所以下面对IAS24的主要内容进行简要介绍.
IAS24将关联方披露准则分为目标、适用范围、关联方披露的目的、关联方定义及披露五部分,与HKAS24的内容结构大体相同.准则对目标、适用范围、关联方披
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(四)内地、香港与国际关联方披露准则内容比较
从上述对中国内地、香港和国际的标志性关联方披露准则的内容阐述,可以发现CAS36的第一部分总则就相当于HKAS24和IAS24的前三个部分（目标、适用范围和关联方披露的目的）,所不同的是CAS36在叙述准则的目标时只用了一句话带过,即为了规范关联方及其交易的信息披露,并且在适用范围的阐述上也偏于简单,相比之下HKAS24和IAS24对此的论述更为具体.而在关联方披露的目的这一部分,CAS36未作任何的交代.相反,HKAS24和IAS24详细说明了进行关联方披露的原因并作出了总结.
在关联方的定义部分,HKAS24和IAS24对各关键术语的定义基本相同,但是CAS36与HKAS24和IAS24的定义有细微的出入.虽然在定义“关联方”这个词上,三者都认为建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方关系存在的主要特征,但是其对控制、共同控制和重大影响的定义在某些细节上不尽一致.比如对“控制”一词的解析,CAS36认为其是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能从该企业的经营活动中获取利益.而HKAS24和IAS24对它的解释是为了从主体的活动中获得利益而统驭该主体财务和经营政策的权力.在这一部分与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构；与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商等,三者都不认定其为关联方.HKAS24号和IAS24认为“不能仅仅因为两个主体有一个共同的董事或其他关键管理人员就确定为关联方”,这与CAS36号规定的“同受一方重大影响的两方或多方之间,准则不将其视为关联方”相似.此外,HKAS24和IAS24与CAS36在关键管理人员薪酬上有差异,体现在：HKAS24号和IAS24在这一部分详细列出了关键管理人员薪酬的类型,而CAS36号在这一方面没有详细列举,只是提到关键管理人员薪酬.
在关联方交易部分,HKAS 24和IAS 24把这一部分的内容归纳入最后的披露章节,而CAS 36却把这一部分内容单独成一章,详细地介绍了十一种关联方交易的类型.足见HKAS 24和IAS 24和CAS 36不同的准则结构安排思路.HKAS 24和IAS 24将关联方交易的类型分为十种,在内容上大体与CAS 36的相似,但也有所不同.比如CAS 36将关键管理人员薪酬作为一项关联方交易的类型,但是HKAS 24和IAS 24并没有单独将其列为交易类型.
HKAS 24和IAS 24的第五部分披露相当于CAS 36的第四章.在这一部分,三者都认为：企业无论是否发生关联方交易,均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的信息、母公司和子公司的名称.母公司不是该企业最终控制方的,还应披露最终控制方名称.母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的,还应披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称.三者在披露部分内容不一致的是,HKAS 24和IAS 24要求披露下列内容：1.交易的金额.2.未结算余额的金额以及以下情况者：（1）未结算余额的条款和条件.（2）给予或收到的担保的详细信息.3.与未结算余额的金额相关的坏账准备.4.由于关联方关系产生的坏账而在本期确认的费用.5.关键管理人员报酬的总额,并按下列各类分别披露：短期雇员福利、离职后福利、其他长期福利、辞退福利、权益报酬福利.而CAS 36号未要求披露未结算项目的担保信息,同时CAS 36虽将关键管理人员薪酬列为关联方交易的项目之一,却未对该项交易的披露作出任何要求.
四、内地、香港与国际关联方披露准则制定差异
中国内地、香港与国际关联方披露准则在制定方法和思路上存在差异.首先,HKAS 24和IAS 24在体例结构上比CAS 36要完整.CAS 36将关联方披露准则的内容结构分为四个部分,而HKAS 24和IAS 24却将内容结构分为五个部分.仔细比较三者的内容结构,我们得知HKAS 24和IAS 24的前三个部分都是由目标段、适用范围和关联方披露的目的构成,而CAS 36在相应部分的制定上就比较粗糙,只是在总则一章用寥寥数字来概括.
其次,从直观上我们可以发现HKAS 24和IAS 24比CAS 36规范关联方披露的篇幅要大得多,在具体准则的规范上也比较仔细,对关联方披露的规定更严苛.这点可以从上面对内地、香港和国际关联方披露准则的内容分析上见分晓.值得强调的是,在披露章节,CAS 36对关联方披露的规定显然没有HKAS 24和IAS 24对其的规定细致.
第三,从对关联方的定义上我们可以认定香港和国际在关联方披露准则的制定上相比于内地更加科学,逻辑上更加严密.因为香港和国际对关联方披露主体的叙述都突出企业和自然人,定义的范围更加完整.而我国内地定义的关联方披露主体范围很局限,只着眼于企业,而忽视了重要的自然人.此外,CAS 36中具体列举了关联方关系的几种情况,但是HKAS 24和IAS 24却没有采取列举这种做法,而是将可能的关联方关系用文字来描述.相比之下,HKAS 24和IAS 24在关联方披露准则的制定上更具有兼容性和前瞻性.
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