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摘 要 ：资源流转成本会计是会计学界为解决资源约束和环境污染问题提出的一种新的成本管理会计核算方法.它通过对企业各个环节的资源流转进行追踪核算,可以促进企业减少资源消耗,降低成本,实现经济效益和环境效益的协调发展.本文在总结其核算基本原理和方法的基础上,比较分析了资源流转成本核算的优势,以日本田边公司为例重点剖析了资源流成本会计的控制决策模式,旨在为企业实施经济、环境和社会协同共生的三赢管理模式提供方法借鉴,促进我国低碳经济的发展.
关 键 词 ：资源流转成本会计；低碳经济；环境成本；资源效率
中图分类号：F234.2
文献标识码：A
文章编号：1003--7217(2010)01--0057--05
现代成本会计方法如作业成本法、完全成本法、环境成本等都在低碳经济时代解决资源约束和环境污染问题方面遇到了阻碍,亟需加以改进与创新.发端于德国的资源流转成本会计以其可提高资源利用率的优势逐渐崭露头角,在积极提倡资源节约和环境保护的日本得到了快速发展.我国要实现到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40％～45％的目标,在会计理论和实务界推广资源流转成本会计应是一条优选路径.
一、资源流成本会计研究综述
20世纪90年代以来,随着可持续发展观念的深入,会计学界的专家学者和具有环境意识的先进企业、相关组织机构在理论和实践方面做了大量研究,提出了社会责任会计、环境成本会计、战略成本会计等现代成本管理会计的新方法,致力于提高环境质量和资源利用效率.这些方法可以使人们识别出企业巨大的内外部成本,在加强企业成本核算方面做出了一定贡献,但不能找到成本发生的根源和具体节点,因而不能提出有针对性的降低成本的措施,理论界倡导的核算方法并未得到实务界由衷的响应.直到德国瓦格纳教授根据流量管理理论提出材料流转成本会计,政府、学术界、企业界才得以达成共识,共同开始了这一具有突破意义的成本会计核算方法的研究.
材料流转成本会计(Material Flow Cost Ac―counting,MFCA)是以流量管理理论为基础,追踪企业各个生产环节的材料流转进行核算和控制的一种成本核算方法.其原型始于德国奥格斯堡(Augsburg)大学贝恩德瓦格纳教授(BerndWagner)研究的“生态效率――材料流动会计”项目,其目标是通过流量管理的手段减轻环境压力和降低成本,同时提高经济效率和环境效率.之后,斯卓勃(Strobel)和雷德蒙(Redmann)在《流转成本会计――基于实际的材料流转通过会计的方法降低成本和减轻对环境的压力》一文中详细论述了材料流成本核算的相关内容,包括材料流成本核算的目标、基本思想及方法,标志着资源流成本会计原型的初步确立.
材料流转成本会计一经提出,即引起了国际社会的广泛关注和重视.在联合国环境管理会计网站工作手册Ⅰ和Ⅲ中将其视为一种定位于未来很有前景的方法,肯定了其创新性.日本积极引进该方法,并结合本国企业实际情况对其进行了修正.2003年日本地球环境战略研究所发表了《日本型环境会计与材料流成本会计的可行性》报告书.近年来日本每年都会出具一份材料流转成本会计指南.其对材料流转会计的重视可见一斑.
在国内,我国学者如肖序、郭晓梅等对环境管理会计进行了较为深入的研究,对环境成本概念等理论问题进行了阐释,并提出了新见解.随着人们对资源认识的深入和材料流转环节从生产领域向采购、消费、处置、以及再循环领域的延伸,肖序等学者将材料或物质(Material)的概念加以扩展,提出了资源流成本会计(Resource Flow Cost Accounting,RFCA)的概念,自此,资源流转成本会计正式揭开了在我国成本管理会计研究中的序幕.在我国转变传统增长模式,走新型工业化道路的形势下,这种核算方法在企业的推广应用将对发展低碳经济,促进减排目标的实现具有重要的现实意义.
二、资源流成本会计的核算原理和方法
(一)资源流成本会计的核算原理
RFCA基于流量管理理论,从数量和成本两个维度跟踪企业生产过程中各个环节资源流转的实物数量变化,进行资源全流程物量和价值信息的核算.它将企业的资源流转视为成本分析的中心,按照资源的输入输出平衡原理(原材料+新投入＝输出端正制品+输出端负制品),将一个企业划分为几个物量中心,根据资源流转在不同物量中心之间的顺次移动,对材料、能源流向进行分流计算,分别核算各物量中心输出端正制品(合格产品)和负制品(废弃物)的数量和成本.
RFCA核算的主要特征是将输出端资源分为正制品和负制品两部分.其中,生产的合格品称为“正制品”,其成本称为正制品成本或资源有效利用成本；产生的废弃物称为负制品,其成本称为负制品成本或者资源损失成本.这种成本划分及分配方法,可以反映各个生产环节废弃物与合格产品的比率,由此可找出负制品比例过大的物量中心并分析其成本构成,找到负制品产生的源头,企业可以此作为重点改善对象,采取优化措施,提高正制品比率,从而达到节约资源、削减成本、降低污染的目的,实现经济与环境的协同发展.
(二)资源流成本会计核算方法
根据资源流成本核算的基本原理,其核算方法应遵循以下四个要点：
1、在资源流转过程中确定成本计算单元,即物量中心.以物量中心为核算对象对各项成本进行核算和分配.
2、在整个生产流程中按正制品成本和负制品成本进行分类核算.正制品成本是指可销售产品的成本或流向下一工序的资源流成本及承担的间接费用；负制品成本是指该环节的废弃物成本及其承担的间接费用.
3、实施全流程核算.根据物质流分析方法,RFCA实施环环相扣的全流程核算.上一流程的正制品与本流程新投入资源共同构成该流程的全部成本,该成本又将在正、负制品间分摊,正制品又将进入下一流程的成本核算,如此,直至最后一个工序.
4、进行全成本分类核算.按照企业资源消耗对环境影响的不同,将资源流成本项目划分为四大类八小类：材料成本、系统成本、能源成本和废弃物处置成本.在每个物量中心分别对各类成本分类核算.
三、资源流成本会计的比较分析
(一)资源流成本会计和标准成本会计的比较
标准成本会计是将企业确定的标准成本和实际成本进行比较,对形成的成本差异进行分析.这种方法对于提高成本控制意识,加强事中成本控制作出了较大贡献,但是,随着资源约束形势的日益严峻,该方法的弊端也日益凸显.
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在标准成本会计中,材料损失计入废弃物,因此其材料差异并未反映所有的材料损失,只有超过了既定标准的所耗材料被计入材料损失,而RFCA将 所有未形成产品的材料都视为损失.相应地,其成本被确认为负制品的材料成本.同样,对于加工和燃料成本这些RFCA中的系统成本,标准成本会计也仅将其与标准成本的差异作为损失.而在RFCA中,将负制品中耗用的加工和燃料成本全部列入负制品系统成本和能源成本.对于废弃物处理成本,标准成本会计中许多企业都将其从产品生产成本中分离出来作为企业费用单独计算,而RFCA则将其计人损失,作为负产品成本的一个组成部分.
由此可见,RFCA将所有未形成公司产品的材料都视为损失(负产品),将所有计人负产品成本的相关成本充分揭示了出来,准确描述了企业成本的组成,可以为企业提供充分的信息用于决策和控制.而标准成本会计仅将实际成本与标准成本的差异部分计入损失,且不究具体原因一概视为人为原因造成的损失,一方面对成本的描述失于片面,另一方面也未能具体分析成本形成的具体原因和节点.根据管理会计描述、衡量、管理的三要素理论,在描述阶段不能做到准确、全面,则必然会带来衡量的失误和管理的失效.而RFCA通过其科学的正、负制品分类和全成本核算克服了这一缺陷.另外,RFCA这种准确、全面揭示企业成本及其组成的核算方法,适应了微利时代企业实施低成本战略的思想和精细化成本管理的要求,对实现低碳经济时代的企业升级具有重要的现实意义.
(二)资源流成本会计和环境成本会计、废弃物成本会计的比较
从经济层面上看,传统环境成本会计习惯采用“环境保护成本”和“环境损害成本”等方式来进行核算,并未深入到形成这些成本的动因深度揭示材料损失费用的构成,这样就使其提供的数据不透明,间接费用分配不合理.而且这种和环境相关的成本一般仅限于反映末端成本和处置成本,虽然有时也试图估计企业的综合环境保护成本,但未能找到适当的方法予以界定,故不能提供足够的信息供企业环境管理决策所用.
从生态角度看,现行环境成本核算模式难以提供有关环境破坏、潜在损失、环境恢复成本等方面的有用信息,未体现环境成本核算的生态导向.因此,根据现行环境成本核算所提供的信息会激发企业管理层采取不完整的环境行动.由此可以认为,现行环境成本核算模式是一种仅在有限范围内对现行成本核算系统的修改或调整.
废弃物成本在环境成本的基础上有所改进,不仅包括末端成本和处置成本,而且包括包含材料损失的材料成本以及与材料损失相关的系统成本.但是产品和包装方面的成本还未触及,而这是迄今为止企业成本最大的组成部分.
将上述环境成本、废弃物成本与RFCA核算范围进行比较,可如表1所示：
如表1所示,环境成本核算所考虑的主要是废弃物处理成本及废弃物形成后所负担的系统成本,涉及面小,仅占3％；废弃物成本会计核算范围在此基础上增加了材料废弃物直接成本及废弃物形成前应负担的系统成本,主要从废弃物构成、处理角度核算,但因其并不包括产品材料直接成本及分配的系统成本,使之所占比重仍旧较低(15％)；RFCA则在废弃物成本会计基础上,立足于废弃物形成的实质成本动因,以辨别和分析企业整个资源流转系统为目的,归集和分配企业内的所有成本,由此可计算出企业的资源利用率和废弃物占用率,揭示出资源利用率、废弃物占用率和环境负荷三者在成本方面的有机联系.RFCA对企业成本清晰、透明的揭示,可为企业提高资源利用效率并减轻环境污染提供有效的信息支持,促进企业向以低能耗、低污染、低排放为基础的低碳经济模式转变,提高其核心竞争力.同时,通过资源效率的提高减少污染排放,可达成环境目标与经济目标的协同效应,为实现国务院制定的减排目标提供基础保证,保障我国企业在低碳经济时代在国际贸易中的市场及地位.
四、资源流成本会计的控制决策模式
描述现在和控制未来是管理会计的基本职能.在通过RFCA核算对企业的成本进行描述后,企业下一步的任务就是据此提出改善对策,控制企业未来的成本走向,实施其控制决策功能.具体可遵循计划(Plan)、实施(Do)、检查(Check)、处理(Ac―tion)的PDCA循环模式,不断优化改善措施,减少消耗,控制成本,以实现企业成本领先战略.基本思路如图1所示：
如图1所示,资源流成本控制的第一步是根据上述核算的基础数据,找出各个环节、各种资源的损失所在,据此制定减少资源消耗、降低成本的计划(Plan)；第二步即根据计划制定的相关措施加以实施(Do),相关的改进措施有很多,需根据企业现有情况进行选择.比如可选择进行生态设计,减少产品和包装所耗的材料；可选择进行生产设施的技术优化以减少材料损失等.这些措施的选择应以系统的观点考虑企业的整个生产流程.可能某项改进措施在一个环节提高了成本但从整体或长期来看可使企业总成本降低,因此应综合考虑.第三步即对实施方案进行检查(Check),该检查同样应从全局的
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事实上,该模式是在企业持续经营过程中各个部门、各个生产流程进行的全方位的循环控制,涉及到企业组织方面生产流程的调整、技术方面生态设计的研发以及这些优化措施的资源流成本核算等内容,可以说是一项系统工程和长期任务.需要企业持续执行和循环实施.在这方面,日本的企业界和理论界联合起来进行试验取得了较好的效果.本文以日本田边制药株式会社(下文称田边公司)为例说明其应用效果.
田边公司在采用资源流成本核算之前,根据其生产流程得到的资源流转流程图如图2所示：
按照这样的生产流程,产生了巨大的材料损失,这些损失直接流出企业又造成严重的环境污染,无论是经济效益还是环境效益都难以令人满意.引入资源流成本核算后,经过从实物和成本两个维度对材料、系统、能源等成本的详细核算发现,其主要的成本损失是合成过程中焚化包含三氯甲烷的废水所产生的巨大成本,每年达到了126百万日元.为此,田边公司针对该问题首先在其小野田工厂实施PDCA的循环控制模式.其采取的主要优化措施是安装了使用活性淤泥的氯仿吸附系统.使用该系统,可以将散发到空气或泄漏到废水中的氯仿吸收,使之重新用于散装药品的生产过程.由此也改变了其原有生产流程,其改善后的资源流转流程如图3所示：
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这一优化措施的实施,不仅可减少三氯甲烷的排放,减轻环境负荷,同时还改变了其废水处理方法,由用焚化炉焚烧改用活性淤泥处理,降低了废水处理成本,另外还减少了能源消耗,再次减少了企业成本,减轻了环境影响,其实施的优化措施和取得的经济与环境效益概括于表2和表3.
从表2可见,上述措施一年的总成本节约额共计54.17百万日元,资本投资为66.1百万日元,几乎可在一年内收回投资,以后年度每年会有超过50百万日元的成本节约,经济效益明显.从表3可知,能源节约每年可减少33百万日元的成本,同时每年减少2328吨的二氧化碳排放,取得了较好的环境效益.这仅是田边公司在其下属的小野田工厂实施RFCA的效果,根据上述结果,田边公司将其优化措施在整个公司进行了推广.此后,通过持续的PD―CA控制,整个公司经济和环境效益都得到了明显提高.小野田工厂一个生产基地的数据足以展示RFCA的PDCA循环控制模式在企业应用的效果,将该模式向企业界推广应用,在国际社会追求低碳经济的时代背景下,其经济意义和社会意义是不言而喻的.
五、结束语
资源流成本会计是环境管理会计中的一种有效工具,其控制决策模式通过PDCA的循环优化控制,可以不断改善企业的生产流程和生产工艺,促进企业经济效益和环境效益的持续提高,实现企业经济、环境、社会协同共生的三赢模式,对促进我国低碳经济的发展,实现减排目标具有积极的现实意义.
本文仅讨论了狭义的资源流成本控制决策模式.事实上,从广义上看,资源流成本会计还包括战略上功能结构的重组和技术上信息系统的重构.这需要从文化、制度、理念的层面倡导组织的革新、消费方式的变革等,这些问题有待进一步深入的研究.＝(燃料／电力的减少数量)×CO2转换系数×转换系数×汇率.其中,CO2转换系数为：原油2.71t／kl,电力4.07t／104kwh；转换系数为3.73美元／t CO2.
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