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为鼓励企业广泛开展研究开发活动,国家对企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用在计算企业所得税时除允许在当年正常抵扣外,还可在当年加计扣除实际发生额的50%,形成无形资产的,按照该无形资产成本的150%在税前摊销.那么,税法允许加计扣除的研发费用在会计核算上有什么区别呢?本文将通过税法和会计两个视角对研发费用进行分析,找出在会计核算和纳税申报的差异,指导企业正确申报纳税.
一、研发费用范围确认的差异
在税法上,《国家税务总局关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）>的通知》（国税发〔2008〕116号)规定：企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动,其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出,允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除.（一）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；（二）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；（三）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；（四）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；（五）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；（六）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；（七）勘探开发技术的现场试验费；（八）研发成果的论证、评审、验收费用.
在会计核算上,《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）规定,企业在“研发费用”科目归集的费用包括：（一）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；（二）企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用；（三）用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；（四）用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；（五）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等；（六）研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用；（七）通过外包、合作研发等方式,委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用；（八）与研发活动直接相关的其他费用,包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等.
写会计核算论文的技巧
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由此可见,研发费用在会计核算上并非与税法政策完全一致.企业所得税允许扣除的研究开发费用中,不包括会计上应记入研发费用的下列费用：一是在职直接从事研发活动人员所缴纳的社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用；二是设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等；三是与研发活动直接相关的其他费用,如：会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等.同时,在会计核算未明确但企业所得税上已明确的研究开发费用包括：新产品设计费、新工艺规程制定费、勘探开发技术的现场试验费.
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二、自行开发的无形资产后续计量差异
《企业会计准则第6号―无形资产》规定：企业内部研究开发项目的支
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1.无形资产摊销年限的差异.国税发[2008]116号文件规定“研发费用形成无形资产的,按照该无形资产成本的150%在税前摊销.除法律另有规定外,摊销年限不得低于10年.”但会计准则规定：无形资产的使用寿命为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产.使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不应摊销.但应当在每个会计期间进行减值测试.其减值测试不明发生减值的,则需要计提相应的减值准备,发生的减值计入“资产差值损失”损益科目.二者之间的差异主要表现在：自行开发的无形资产在使用寿命不确定的情况下,不应摊销价值.而加计扣除的无形资产一律按不得低于10年摊销.现行税法规定,企业计提的无形资产减值准备不允许在税前扣除.
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2.无形资产摊销方法上的差异.税法上,对无形资产按照直线法计算的摊销费用准予扣除.其价值应在整个使用期（即受益期）内逐渐摊入成本、费用,采用直线法计算摊销.但会计准则却规定：企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式.无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法.无形资产的摊销金额一般应计入当期损益,企业至少应当于每年年度终了,对使用寿命有限的无形资产的摊销方法进行复核.无形资产的摊销方法与以前不同的,应当改变摊销方法.如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的,应当估计其使用寿命,确定其价值的摊销方法.二者之间的差异主要表现在：新准则规定的摊销方法一般为直线法,而特殊无形资产的价值也可以选择不同的摊销方法.而自行开发的无形资产在税法上只能用直线法进行摊销.
3.无形资产残值确定上的差异.会计准则规定：无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额；已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产差值准备累计金额.使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零,但下列情况除外：一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；二是可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在.现行税法规定,纳税人无形资产的应摊销金额为其计税成本.若纳税人该无形资产是外购的,则计税成本为买价加上购买过程中发生的相关税费,不包括购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付；若纳税人该无形资产是自行开发并依法取得的,按照开发并取得过程中的实际支出计价.二者的差异主要表现在：会计准则规定无形资产的摊销金额为其成本扣除预计残值和已计提的无形资产减值准备.而加计扣除的研发费用不允许扣除已计提的减值准备.同时,由于二者在无形资产原值的确认上也有不一致的地方,故二者计算出的摊销额也有所不同.
综上所述,企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用无论在费用归集范围上,还是后续计量,会计核算与税法规定均有差异.为准确申报缴纳企业所得税,企业在对研发费用进行会计核算的同时,应当建立研发费用备查簿,分别记载会计和税法在费用归集、形成无形资产的原始价值、摊销年限、摊销方法以及残值等相关信息,并分阶段对研发费用的纳税调整进行预计,包括研发支出形成费用部分在当期的税法加计扣除额,形成无形资产后分年度会计核算和税法在摊销金额差异的调整和加计扣除额的确定.该备查簿可以在对无形资产进行减值测定、无形资产的摊销方法复核后进行调整.在建立备查簿的同时,企业也要将与符合税法规定加计扣除的相关文件、原始凭证等证据装订成册,以方便税务部门检查.企业在申报企业所得税时,可以根据备查簿对研发支出进行纳税调整,即能准确计算缴纳企业所得税,又能完善会计基础工作,增强了会计工作的延续性.
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