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一、日后调整事项发生在报告年度所得税汇算清缴之前
这种情况在实务中有涉及损益和不涉及损益的调整事项.会计处理的原则是,如果涉及损益,企业因报告年度的所得税尚未清缴,故应调整报告年度的应纳税所得额、应交所得税以及相应的所得税费用；如果不涉及损益及利润分配,企业则只需调整相关科目.通过账务调整处理后,企业同时还应调整财务报表相关项目的数字.笔者重点探析涉及损益的日后调整事项.
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［例1］长江公司与宏远公司签订一项供销合同,合同中约定长江公司在2010年10月份供应给宏远公司一批货物.由于长江公司未能按合同发货,致使宏远公司发生重大经济损失.宏远公司于2010年12月将长江公司告上法庭,要求长江公司赔偿经济损失260万元.2010年12月31日法院尚未判决,长江公司按或有事项会计准则对该诉讼事项确认了预计负债200万元,并将该项赔款反映在12月31日的财务报表中,宏远公司未确认应收赔偿款.2011年3月16日,经法院判决长江公司应赔偿宏远公司240万元,双方均服从判决.判决当日长江公司向宏远公司支付了赔偿款240万元.长江公司2010年度所得税汇算清缴在2011年4月12日完成（税法规定该项预计负债产生的损失不允许税前扣除,并假设未来期间长江公司能产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异）.长江公司财务报告批准报出日为次年3月31日,适用的所得税税率为25%,按净利润的10%提取法定盈余公积,提取法定盈余公积后不再作其它分配.要求：为长江公司作出上述交易事项的会计处理.
解析：长江公司在作出上述交易事项的会计处理前,应首先判断该交易事项是否属于资产负债表日后事项,是调整事项还是非调整事项.由题意可知,长江公司在资产负债日（2010年12月31日）有所估计（对该诉讼事项确认了预计的赔款200万元）,但估计不足,资产负债表日后提供了进一步的证据（2011年3月16日法院的判决结果证实了长江公司在2010年12月31日存在现时赔偿义务）,因此,根据资产负债表日后调整事项的判断标准,可以断定长江公司的上述交易事项属于资产负债表日后事项的调整事项,且该调整事项发生在报告年度的所得税汇算清缴之前.然后,作出账务调整及财务报表相关项目的调整处理.
（1）长江公司报告年度账务调整处理的剖析.①长江公司已于资产负债表日（2010年12月31日）按或有事项会计准则对该诉讼事项确认了预计的赔偿款200万元,借记了“营业外支出――罚款支出2000000”,贷记了“预计负债――宏远公司2000000”,（因当时不知法院何时终审判决,长江公司作为了一项非流动负债处理,挂在账上）.但2011年3月16日,法院最终判决长江公司应赔偿宏远公司240万元,因此,长江公司应在该日补记应支付上年度的赔偿款40万元；又因在判决当日长江公司就向宏远公司支付了全部赔偿,故原挂在账上的非流动负债应转为流动负债处理,作出调整账务处理及支付赔款的账务处理：
借：以前年度损益调整
――调增报告年度营业外支出 400000
贷：其他应付款――宏远公司 400000
借：预计负债――宏远公司 2000000
贷：其他应付款――宏远公司 2000000
借：其他应付款――宏远公司 2400000
贷：银行存款 2400000
②长江公司在资产负债表日（2010年12月31日）对该诉讼事项确认了一预计负债200万元.但税法规定该项预计负债产生的损失不允许税前扣除,“预计负债”的账面价值200万元大于“预计负债”的计税基础0（200－200）,因此,长江公司在该日产生了可抵扣暂时性差异,由于长江公司在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异,所以,长江公司确认了相应的递延所得税资产,借记了“递延所得税资产500000（2000000×25%）”贷记了“所得税费用 500000”.然而,资产负债表日后（2011年3月16日）法院的判决结果证实了长江公司在2010年12月31日存在着现时赔偿损失的义务,税法对该真实损失的发生是允许税前扣除的,因此,需要将原作的会计记录予以冲回：
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借：以前年度损益调整
――调增报告年度所得税费用 500000
贷：递延所得税资产 500000
③长江公司该项资产负债表日后调整事项是发生在报告年度的所得税汇算清缴之前（2011年4月12日完成汇算清缴）,且该调整事项又涉及损益,因此,应将赔偿的全部损失调减报告年度的应纳税所得额、调减计算应交的所得税以及相应的所得税费用,作出调整账务处理：
借：应交税费――应交所得税 600000（2400000×25%）
贷：以前年度损益调整
――调减报告年度所得税费用 600000
④计算“以前年度损益调整”总账科目的余额,并将其转入“利润分配”科目,作出结转账务处理.
“以前年度损益调整”总账科目余额等于400000（借发）+500000（借发）－600000（贷发）等于300000（借方余额）,该余额表示调减报告年度净利润的数额.
借：利润分配――未分配利润 300000
贷：以前年度损益调整 300000
⑤因调减了报告年度的净利润,故还应调减报告年度多提取的法定盈余公积.本应作出与报告年度提取法定盈余公积账务处理的相反处理,借记“盈余公积”科目,贷记“利润分配――提取法定盈余公积”科目,但因报告年度利润分配的其它各明细科目最终均已转入“未分配利润”明细科目,故贷记“利润分配”科目的明细科目应是“未分配利润”.即：
借：盈余公积――法定盈余公积 30000（300000×10%）
贷：利润分配――未分配利润 30000
（2）长江公司报告年度财务报表相关项目的调整剖析.长江公司发生的上述资产负债表日后调整事项,如何调整报告年度的财务报表,该调整哪些项目.这取决于（1）中所编制的调整账务处理,需查看每笔调整会计分录中,哪些涉及资产负债表中的项目,哪些涉及利润表中的项目、哪些涉及现金流量表中的项目以及哪些涉及所有者权益变动表中的项目,然后分别调整有关财务报表.
由于（1）中调整分录中的“其他应付款”、“预计负债”、“递延所得税资产”、“应交税费”、“盈余公积”、“利润分配”科目均对应于资产负债表中的项目,因此,对资产负债表的调整是：调减递延所得税资产项目500000元；调增其他应付款项目2400000；调减预计负债项目2000000；调减应交税费项目600000元；调减盈余公积项目30000元；调减未分配利润项目270000（300000-30000）元.对于利润表的调整,必须是涉及损益类的项目,因此,必须寻找（1）中调整分录中的损益类科目,（1）中调整分录中只有一个损益类科目“以前年度损益调整”,但它的明细科目有两个,因此,对利润表的调整是：调增营业外支出项目400000元；调减所得税费用项目100000（600000-500000）.对于现金流量表,由于（1）中的调整分录中只有①的第三笔会计分录涉及“银行存款”科目,但该笔分录实际上是2011年3月16日所作的会计事项处理,所以,既不调整报告年度资产负债表中的货币资金项目,也不调整报告年度的现金流量表项目.
由（1）中调整分录的④、⑤两笔分录可知,对所有者权益变动表的调整是：调减净利润项目300000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减30000元；未分配利润一栏调减30000元.
除调整上述长江公司报告年度的财务报表外,还需调整长江公司2011年3月份资产负债表相关项目的年初数.长江公司在编制2011年1月份、2月份的资产负债表时,已按照调整前2010年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数,由于在2011年3月份发生了资产负债表日后调整事项,所以长江公司除调整2010年度资产负债表相关项目的数字外,还应当调整2011年3月份资产负债表相关项目的年初数,其年初数按2010年12月31日调整后的数字填列.
二、日后调整事项发生在报告年度所得税汇算清缴之后
对于涉及损益的日后调整事项,会计处理的原则是：企业因报告年度的所得税已汇算清缴完毕,故不需调整报告年度的应纳税所得额及应交纳的所得税,但应调整
关于所得税类论文例文
［例2］长江公司2010年11月20日销售一批商品给宏达公司,取得收入200万元（不含税,增值税率17%）,长江公司发出商品后,按正常情况已确认收入,并结转成本160万元.2010年12月24日接宏达公司通知,宏达公司在验收商品时,发现该批商品存在严重质量问题需要退货.长江公司希望通过协商解决问题,并与宏达公司协商解决办法.此笔货款到2010年12月31日尚未收到,长江公司对该笔应收账款计提了坏账准备23.4万元.2011年3月12日,由于双方协商未成,本批商品被全部退回,长江公司同时收到宏达公司退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联.假设2010年度长江公司除应收宏达公司账款计提的坏账准备外,无其它纳税调整事项.长江公司2010年度财务报告批准报出日为次年3月31日,适用的所得税税率为25%,其2010年度的所得税汇算清缴于2011年2月25日完成,并按净利润的10%提取法定盈余公积,提取法定盈余公积后不再作其它分配.长江公司2011年按企业会计准则的规定确定的利润总额为1,800万元,假设不存在其它纳税调整事项,并预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异.要求：为长江公司作出上述交易事项的会计处理.
解析：同“一”中所举实例一样,首先应判断该交易事项是否属于资产负债表日后事项.由题意可知,长江公司于2010年11月销售给宏达公司的商品于2011年3月12日退回,所售商品发生质量问题虽已于2010年12月24日得到通知,且已知宏达公司要求退货,长江公司认为通过协商能够加以解决,因此,将该笔应收宏达公司的账款纳入了2010年度的资产负债表应收账款项目,并计提了坏账准备.根据资产负债表日后调整事项的判断标准,可以断定长江公司的上述销售退回事项属于资产负债表日后事项的调整事项,且该涉及损益的调整事项发生在报告年度的所得税汇算清缴之后.然后,作出账务调整与财务报表相关项目的调整处理.
（1）长江公司报告年度账务调整处理的剖析.①长江公司于2010年11月20日销售该批商品时,已按正常情况确认了销售收入,并结转了销售成本.作出了这样的账务处理：借记“应收账款――宏达公司2340000”,贷记“主营业务收入2000000”,贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）340000”；同时,借记“主营业务成本1600000”,贷记“库存商品1600000”.然而,2011年3月12日,该批商品已被全部退回,并收到了宏达公司退回的增值税专用发票,因此,长江公司应在该日作出如下冲回报告年度已确认的收入和结转的销售成本的账务处理：
借：以前年度损益调整――调减报告年度主营业务
收入 2000000
应交税费――应交增值税（销项税额） 340000
贷：应收账款――宏达公司 2340000
借：库存商品 1600000
贷：以前年度损益调整――调减报告年度主营业务
成本 1600000
②长江公司本希望通过与宏达公司协商解决该批商品的退货问题,但2010年12月31日,该笔销售货款尚未收到,因此对该笔应收账款计提坏账准备,作出账务处理：借记“资产减值损失234000”,贷记“坏账准备234000”.然而,2011年3月12日该批商品既然已被全部退回,挂在账上的应收账款也已冲回,因此,长江公司在该日应作出如下冲回报告年度计提坏账准备的账务处理：
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借：坏账准备 234000
贷：以前年度损益调整
――调减报告年度资产减值损失 234000
③长江公司报告年度因销售宏达公司该批商品确认了已实现的商品销售利润40万元（200－160）,增加了长江公司报告年度的利润总额,计入了报告年度的应纳税所得额,计交了所得税额,而本批商品的全部退回（2011年3月12日）是发生在报告年度所得税汇算清缴日（2011年2月25日）之后,因此,长江公司不能调减报告年度的应纳税所得额和应交纳的所得税,对于长江公司报告年度多交纳的所得税,可以递延到以后会计年度进行抵交,因而在报告年度产生了“可抵扣暂时性差异”40万元.由题设条件可知,长江公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异,因此,符合递延所得税资产的确认条件,应确认相应的“递延所得税资产”10万元（25%×40）.长江公司需作出如下调减报告年度所得税费用的账务处理：
借：递延所得税资产 100000
贷：以前年度损益调整
――调减报告年度所得税费用 100000
④长江公司报告年度末对应收宏达公司的账款计提了坏账准备23.4万元,减少了报告年度的利润总额,但根据税法规定,企业计提的资产减值准备不允许在税前扣除,导致“应收账款”的账面价值210.6万元（234－23.4）小于“应收账款”的计税基础234万元,因此,长江公司在报告年度产生了“可抵扣暂时性差异”23.4万元,确认了“递延所得税资产”5.85万元（25%×23.4）,并作出了这样的账务处理：借记“递延所得税资产 58500”,贷记“所得税费用 58500”.然而,由于2011年3月12日该批销售商品已被全部退回,挂在账上的应收账款也予以了冲销,因此不存在计提的坏账准备,长江公司需作出如下冲回原已确认递延所得税资产的账务处理：
借：以前年度损益调整
――调增报告年度所得税费用 58500
贷：递延所得税资产 58500
⑤计算“以前年度损益调整”总账科目的余额,并将其转入“利润分配”科目,作出结转账务处理.
“以前年度损益调整”总账科目余额等于2000000（借发）－1600000（贷发）－234000（贷发）－100000（贷发）+58500（借发）等于124500（元）,且为借方余额,该余额表示调减报告年度净利润的数额.
借：利润分配――未分配利润 124500
贷：以前年度损益调整 124500
⑥调减报告年度多提取的法定盈余公积［分析同“一”所举实例（1）中的⑤］.
借：盈余公积――法定盈余公积 12450（124500×10%）
贷：利润分配――未分配利润 12450
（2）长江公司报告年度财务报表相关项目的调整剖析.有关剖析见“一”所举实例中的（2）,对财务报表相关项目的调整可比照.
（3）长江公司本年度应纳税所得额的调整及相关账务处理.长江公司本年度
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