摘要：本文站在房地产开发企业角度，采用适当的纳税筹划方法和技巧，对房地产开发企业涉及的营业税进行研究，并结合实务操作案例说明筹划的效果。对提出的纳税筹划方案都依据税法规定，确保真正依法筹划。
关键词：房地产企业营业税纳税筹划
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的行为为课税对象所征收的一种税。现行的营业税基本规范是1994年1月1日施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》及其《实施细则》。
一、工程承包方式的筹划
税法根据工程承包公司与建设单位是否签订承包合同，将营业税划分为两个不同的税目，其中建筑业适用的税率为3%，服务业适用的税率为5%o《营业税暂行条例》第五条规定：“建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额”。国税函(1995)156号文规定：工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均按“建筑业”税目征收营业税，只是负责工程的组织协调业务的，按“服务业”税目征收营业税。这就为工程承包公司进行纳税筹划提供了契机。
例：甲房地产开发企业有一工程需找施工单位承建，在乙工程承包公司的组织安排下，丙施工单位最后中标。甲与丙签订承包合同，合同价款5000万元，另外甲还需支付乙50万元的劳务费。则：乙公司应纳营业税额=50*5%-2.5万元；丙单位应纳营业税额=5000*3%-150万元，应纳营业税额合计152.5万元。
若进行纳税筹划，由甲与乙签订工程总包合同，合同金额为5050万元，然后乙与丙签订分包合同，合同金额为5000万元。则：乙公司应纳营业税额一(5050-50000*3%=1.5万元；丙单位应纳营业税额=5000*3%=150万元，应纳营业
税额合计151.5万元。
通过筹划，该项工程可节省1万元的营业税支出。
二、控制价外费用的筹划
房地产开发企业在销售房屋的同时，往往需要代收水电初装费、燃(煤)气费、维修基金等各种配套设施费。对于房地产开发企业来说，这些配套设施费属于代收代付款项，根据会计制度规定不作为房屋的销售收入，而应作“其他应付款”处理但根据《营业税暂行条例》第五条及其《实施细则》第于四条规定：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。
如何才能降低这部分税收负担呢?国税发(1998)217号文规定：物业管理企业的代有关部门收取水费、电费、维修基金、房租的行为，属于营业税“服务业”税目中的“代理”业务，因此，对物业管理企业代收的上述款项，不征收营业税，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。
据此，房地产开发企业可以专门成立物业公司，将这部分价外费用的收取转由物业公司代收，这样其代收款项就不属于税法规定的“价外费用”，当然就不征营业税了。
三、销售折扣处理方式的筹划
房地产开发企业为促进销售，加快资金回笼，通常会采取一些销售优惠政策，比如开招‘前100名客户给予98折优惠，又如采取一次性付款方式给予97折、银行按揭付款方式给予99折优惠等。但是，这些销售折扣如果处理方式不当，就有可能面临多交营业税。
根据营业税规定，单位和个人在提供营业税应税劳务、转让无形资产、销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额，缴纳营业税。如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中减除。由此可见，将折扣额与价款在同一张发票上注明可以减少营业税纳税基数，从而降低营业税应纳税额。
因此，如果企业能够按照税法的规定，对折扣额采取恰当的处理方式，则能取得良好的节税效果，避免企业缴纳不必要的税收。
四、建筑安装工程营业额的筹划
《营业税暂行条例实施细则》第18条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价格作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内”。国税发(2003)16号文件对上述规定进行了修订：“通信线路工程和输送管道工程……。其他建筑安装工程的计税营业额，也不包括设备价款，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举”。
房地产开发企业可依据国税发(2003)16号文件将原本应纳入建筑安装工程的设备如电梯、供电、供水等从工程总价中剔除，直接与设备供应商签订采购合同，从而降低建筑安装工程营业额，减少了营业税的计税基数，免除了这部分工程造价的营业税负担。
五、兼营行为的筹划
税法规定，纳税人兼营不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额，然后按各自的适用税率计算应纳税额，未分别核算的，将从高适用税率计算应纳税额。房地产开发企业在经营中可能涉及到的营业税税目主要有建筑业、服务业、销售不动产、转让无形资产、娱乐业等，这些税目的营业税率不尽相同，有高有低。例如：开发企业在自主经营自己开发的商业地产项目时，可能会涉及旅店业、饮食业、歌舞厅、高尔夫球等不同的项目。这里面有的属于服务业，其营业税税率为5%；有的属于娱乐业，其营业税税率最高达20%o税率上有如此大的差异，必然会造成税负上很大的不同。如果企业未能分别核算营业额，就应按税率最高的娱乐业核算营业税应纳税额。
因此，房地产开发企业需要于分清楚税法的这一规定，对兼营行为进行分别核算，以此避免从高适用税率，加重自身的税收负担。
六、委托建房模式下的纳税筹划
委托建房是指房地产开发企业受托代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。由于委托建房不涉及房产、地产的产权转移问题，因而不涉及不动产转让环节的营业税、契税、土地增值税等。因此，对于一些在开发之初便能确定最终用户的项目，房地产开发企业就完全可以采用委托建房模式进行纳税筹划，可以取得很好的节税效果。
例：A房地产开发公司取得一块土地，公允价值为2000万元，计划在这块土地上建造一幢商务大厦，并打算以7000万元的公允价值出售给投资商B公司。该商务大厦的建筑安装成本为2400万元，土地增值税扣除项目为5000万元。A公司正常开发销售纳税情况如下：
应纳建筑安装业营业税及附加=2400X3.3%=79.2万元
应纳销售不动产营业税及附加=7000X5.5%=385万元
增值率一(7000-5000)=5000=40%土地增值税适用税率为30%
应纳土地增值税一(7000-5000)X30%=600万元
A公司纳税总额为1064.2万元
B公司需缴纳契税=7000X4%=280万元
如果A,B公司在该项目开发之初经过协商，采取委托建房模式进行纳税筹划，具体操作：A房地产公司先将土地转让给B公司，协定转让价为2000万元，并以B公司名义办理各项报建手续。然后，B公司与A房地产公司签订委托建房合同，支付委托建房手续费1600万元(该手续费应高于A公司正常开发利润)，建筑安装成本仍为2400万元。则A,B公司纳税情况如下：
1)转让土地环节
根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]016号)文规定：从2003年1月1口起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置成本后的余额作为营业额。因此，A房地产公司将土地以2000万元价格转让给B公司，因差价为零，故不需要缴纳转让无形资产营业税及附加(注：财税[2006]75号文规定对个人转让购买不足5年的住房全额征收营业税)。转让土地未增值，也不需要缴纳土地增值税。
B公司受让土地使用权应缴纳契税80万元(2000X4%)o
2)项目建设环节
B公司需承担建筑安装业营业税及附加79.2万元(2400X3.3%)
A公司应缴纳“服务业一代理业”营业税及附加88万元(2400X5.5%)
在委托建房模式下，A公司纳税总额为88万元，B公司纳税总额为159.2万元。与A公司正常开发销售相比，A,B公司税收负担发生了巨大的变化。
参考文献：
[1]盖地:企业税务筹划理论与实务.东北则经大学出版社.2005.
[2]李嘉明:税收竹理与筹划.贡庆大学出版社.2005.
[3]乔瑞红黄凤羽:企业税务与纳税筹划理论与实务.经济科学出版社.2006.
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