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企业在执行企业会计准则体系前,必须做好充分的准备,而且随着企业业务的不断拓展、不断更新,企业会计准则体系还将继续给企业带来新的挑战,因此需要建立长效的可维护的机制才能确保准则在企业中的良性循环作用的发挥.
2006年2月15日财政部颁布了新《企业会计准则》(以下简称“新准则”),并要求上市公司于2007年1月1日起执行.这是我国会计领域的一次重大变革,推动了会计准则体系的建设,实现了与国际财务报告准则趋同,对于规范企业会计确认、计量和报告行为、提高会计信息质量,提升企业现代化管理和国际化经营水平,推动企业稳健发展,具有十分重要的意义.
中国联合通信有限公司（以下简称“中国联通”）是经国务院批准于1994年7月成立的国有大型综合电信运营企业.公司主要经营全国性基础电信业务和增值电信业务,包括移动通信业务,国际、国内长途通信业务,批准范围内的本地业务；数据通信业务、互联网业务及IP业务等.公司实行一级法人管理体制,设有省级分公司31家,另有子公司14家.目前,公司是国内惟一一家在纽约、香港、上海三地上市、受境内外资本市场多重监管、按照现代企业制度和国际规范治理的综合性电信运营企业.中国联通将严格执行企业会计准则体系、把提高会计信息质量视为公司的重要法律义务和社会责任.
考虑到中国联通集团内部各子公司会计政策的一致性、会计核算系统和报表系统的一致性以及合并会计报表的要求,中国联通决定集团内非上市公司与上市公司同步执行新准则,即从2007年1月1日起,中国联通集团内所有成员企业全面执行新准则.以下以中国联通实施企业会计准则体系的过程入手,深入剖析新准则的实施对中国联通的影响.
步步为营 稳健推进
按照新准则执行规则和时点要求,由于需要对2007年1月1日的资产、负债和所有者权益进行重新分类、确认和计量,编制首次执行日期初资产负债表作为执行新准则的起点,并在编制2007年各期比较会计报表时,对2006年比较报表的期初数和同期发生额进行同口径的调整.这对于一个全国性的集团企业来说,对于新准则的实施面临的困难确实不小.
首先,执行初期财政部还没有出台相关新准则的具体讲解、指南来指引公司新准则的实施,对于新准则理解不足及不能准确把握新制度精髓等问题是公司实施新准则面临的主要风险.其次,时间紧任务重.公司启动新准则项目距正式执行只有五个月时间,而工作量却涉及公司“四大制度”（会计科目及说明、会计政策和估计、会计报表及说明、主要会计事项指南）的修订、“三大系统”（核算系统、报表系统、合并报表系统）的改造和集团内各级公司近万名财务人员的培训工作,这对于一个国有大型企业来说基本上可以用“海量”来形容.第三,人力匮乏.执行新准则主要的工作落在公司总部财务部,而总部财务人员在承担繁重日常工作的同时,也面临对新准则学习、理解和消化的过程,要将新准则的规定转化成具有实际可操作性、便于集团控制的公司会计政策和会计估计,同时对现行政策和估计重新进行梳理,并完成“三大系统”的改造,当时人员配备和知识结构尚很欠缺.
为保证新会计准则全面有序的实施,提高会计信息质量,从根本上保护投资者及社会公众的利益,集团首先从内部会计制度建设、系统支撑、人员培训等方面进行大量切合实际的准备工作,为确保新准则的顺利有效实施打下基础.
(一)领导有效
集团管理层在总部财务部成立专门的新准则工作组,负责确定集团执行新准则的总体方案,并具体开展对新准则的系统研究、学习与评估工作；聘请安永会计师事务所作为项目实施顾问,全面介入新准则实施；涉及到会计信息系统改造的,吸收会计核算系统和报表系统的软件开发人员加入；对涉及到人力资源部和其他业务部门的,由集团内各部门派专员提供支持.组织上和人员配置上的保证确保了中国联通集团全力以赴做好新会计准则的各项准备和实施工作.
(二)稳步改造
从2006年8月起,联通集团财务部根据《企业会计准则》以及《企业会计准则―应用指南》制定了适合中国联通集团的中国联通基本会计制度,经过三个多月的努力,基本完成了《会计科目及说明》、《会计政策和估计》、《会计报表及说明》、《主要会计事项指南》“四大制度”的修订工作,以及会计核算系统、会计报表系统、合并报表系统“三大系统”的软件开发,并完成总部层面的测试.2006年11月,全集团200多财务人员对“三大系统”改造的软件进行了初步测试.2006年12月,组织全集团每一个核算主体对“三大系统”进行最终测试,测试要求各分子公司严格按软件操作流程进行操作,测试过程中及时记录和反馈测试结果,测试结束后各分子公司新准则实施工作组组长和副组长必须签署承诺函,确认本公司已掌握系统操作流程,报表系统已全部正确,并能够按规定程序顺利完成正式的系统转换工作.2007年1月,中国联通集团内部每一个核算主体正式进行新准则转换,按新准则口径调整2007年1月1日期初账面余额,作为执行新准则的起点.
(三)强化培训
新准则的实施对会计人员的职业素养提出更高的要求,一是必须熟悉新准则；二是增强职业判断能力,如对一项支出是确认为资产还是费用、公允价值如何计量、可收回金额的预计与计算、混合金融工具拆分等；三是熟悉本企业的产品、流程等；四是计算能力,要求熟练掌握实际利率计算、估值技术等.制度最终需要靠人的执行,加强骨干人员新准则培训,是落实制度的关键.从2006年11月下旬开始,对全国联通的财务人员举办了2次11期集中培训,8000多人/天的新会计制度培训.培训的内容包括新会计准则及公司会计制度；税务核算与管理；财务管理知识；业务知识培训；职业道德教育等,培训的形式上采取：总部集中培训；省分部集中培训；专题研讨；省分公司之间沟通与交流；省内各地市公司之间沟通与交流等.高密度,多层次的培训,统一了各级财务人员对于新准则的理解和对复杂业务的操作,确保了新准则在公司基层得到有效的执行.
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(四) “内控”保障
新准则的实施对中国联通集团的财务状况与经营成果产生了重大影响,联通结合COSO控制框架及监管要求和已建立的《内控制度规范》,及时编制下发了《中国联通内部会计控制维护管理办法》,明确了内控会计控制制度的具体要求,旨在加强集团公司在执行新准则中与财务管理、财务报告相关的内部控制的有效维护及有效执行,保证会计核算过程和结果的真实性、合法性和准确性.
1. 建立明确的内部会计控制制度,规范控制程序.制度围绕财务信息真实性、经营效益性和法律法规遵循性目标,明确了内部会计控制制度的具体要求,如建立并施行定期会计业务对账制度,明确对账规则、建立对账秩序、履行对账责任；严格按照权责发生制原则确认期间收入和成本费用,保证财务报告数据的完整、准确；会计部门与有关业务管理部门建立沟通机制,维护会计知情权；履行财务报告定期分析制度,比较、发现或判断数据波动异常的事项,确保预算控制的有效性和财务报告的完整性、真实性等.
2. 建立责任保障体系和监督机制,从制度上保障内部会计控制制度的落实.联通建立的责任保障体系主要包括总经理对本单位的内部会计控制质量为第一责任人,分管财务的公司领导及财务部经理为直接责任人；财务部经理要保证财务部门组织分工、岗位设置和业务流程运行的合理及高效；各单位要建立本单位适用的控制恰当、运作高效的授权审批制度等.
新准则由“1+38”项准则和应用指南组成,规范了几乎所有企业的所有经济事项,在会计确认、计量、列报等各方面均与国际接轨,并适度引入了未来现金流量现值和公允价值,以及金融工具等全新概念,新准则更加强调会计报表列报规范、收支配比、资产属性、权责发生制等基本原则,更能够体现各类经济业务的实质.联通实施新准则过程中以重要性原则为基础,遵循谨慎性原则,结合本公司实际,对于新旧会计准则的差异对公司的影响予以充分关注；对于涉及公司首次执行日的各类追溯调整事项予以重点研究；对于新旧会计科目衔接规则、会计系统调整方案予以反复论证；谨慎适度使用公允价值计量模式,合理确定&#
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流程再造 全面提升
新准则的实施实际是对于中国联通内部管理机制和内部业务流程重新进行了一次整合、匹配与梳理,对于对公司未来的财务状况、经营成果方面更是产生了重大影响.以下笔者将结合新准则具体内容,以中国联通为例说明其影响程度.
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(一)会计政策与会计估计
1. 根据《企业会计准则第17号―借款费用》的规定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额.在原《企业会计准则》和企业会计制度下,可资本化的借款费用仅局限于专项借款产生的借款费用.因此,联通自2007年1月1日起将根据新会计准则的要求以未来适用法核算可资本化的借款费用.
2. 根据《企业会计准则第6号应用指南―无形资产》的规定,企业的土地使用权应当在无形资产核算,而且“自行开发建造厂房等建筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理”.在首次执行日中国联通对原在固定资产房屋建筑物项下核算的土地使用权重分类至无形资产核算,对于以后新增的土地使用权直接在无形资产下核算.
3. 在首次执行日以前,联通对手机识别卡销售通常于销售时一次性确认收入.根据《企业会计准则第14号―收入》的规定,该等向用户一次性收取,并且不会在用户离网时以任何形式退还的一次性不退还收入应被递延并于预计提供服务的期间内分期确认为收入,同时递延的还有相关的成本.根据新会计准则第38号则的要求,联通对一次性不退还收入及其相关成本的递延采用未来适用法核算.
4. 中国联通所辖的联通红筹公司于2006年7月5日完成了向韩国SK电讯株式会社（“SKT”）发行面值为10亿美元的可转换债券.根据《企业会计准则第37号―金融工具列报》中的规定,由于中国联通集团之记账本位币为人民币,行使以港元结算的可转换债券的转换选择权将不会以固定金额之人民币现金转换为固定数量的权益工具进行交收,因此作为衍生金融工具,中国联通将上述可转换债券的换股选择权确认为负债而非权益,列示于长期负债项下.另根据《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》的规定,该负债项目以公允价值计量,并定期于利润表中确认其公允价值的变动,此项规定会对集团的经营成果产生重大影响
5.根据《企业会计准则第11号―股份支付》规定,完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以权益结算的股份支付,在等待期的每期末应对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按授予日期权的公允价值计量,计入相关成本或费用和资本公积.原制度股份支付为表外项目,在等待期无需确认.
6.根据《企业会计准则第20号―企业合并》规定,属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资,尚未摊销完毕的股权投资差额于首次执行日全额冲销,并调整留存收益,以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本.
7. 根据《企业会计准则第2号―长期股权投资》母公司对控股子公司投资的核算需由权益法改变为成本法.2006年12月31日前,联通集团内部由于资产重组和股权投资产生的尚未摊销完的股权投资差额（即初始投资额和实际享有权益金额的差额）,在新准则下需要一次性摊销计入所有者权益.中国联通股权投资差额主要产生于投资设立A股公司、香港红筹公司上市等资产重组行为,该事项导致所有者权益产生重大影响.
(二)会计计量
新准则引入了国际会计准则的理念,确定了历史成本、重置成本、可变现净值、未来现金流量现值和公允价值五种计量方式,并规定了相应的计算方法,如未来现金流量现值通过内含报酬率折现,公允价值则通过活跃市场、交易双方成交价等获取.规定在进行资产减值计算、金融工具核算、债务重组、非货币性交易中必须采用未来现金流量现值或公允价值计量.而原制度规定仅仅在资产减值计算时采用未来现金流量现值计算.在新准则的原则要求下,结合公司业务实际,联通在股份支付、辞退福利等方面采取现值折算的计量方式；在非货币性资产交换和债务重组等会计政策中谨慎引入了公允价值计量；在其他会计事项中继续采取历史成本计量的模式.为控制会计计量方式改变可能带来的控制风险,联通对于复杂的经济交易,均设置了具体的计算表格,用以规范和指导会计人员的实际操作,使其在具体账务处理时有章可循.
(三)会计报表披露
新准则更加注重会计报表的列报和披露,并以“财务报表列报”、“现金流量表”、“合并财务报表”、“每股收益”、“分部报告”、“关联方披露”等准则加以规范,会计报表的列报方式变动较大.特别是取消了“利润分配表”,增加了“所有者权益变动表”,将“主营业务收入”和“其他业务收入”统一列示为“营业收入”,并在会计报表附注中增加了多项对金融工具项目的披露要求.根据准则变化,中国联通结合资本市场信息披露的要求,重新设置会计报表的格式、内容、规范填写口径,完善了财务报告的披露内容与控制程序.
根据上述分析,以2007年为例,联通实行新准则对财务状况产生重大影响的事项简要归纳如表1所示：
2007年度集团公司利润总额：86.77亿元,而实施新准则对利润的影响为3 .62 亿元,影响比例4.17%.
执行新准则对公司的影响是多方面和深层次的,绝不能简单理解为仅仅是一项会计制度的调整或改革,从中国联通集团实施新准则的实例分析,更是对公司经营管理、内部控制流程、系统支撑等方面的一次整合和提升,对企业的经营意识和管理决策也带来了明显变化.新准则的实施,不但使联通财务人员从业务层面上掌握了新准则执行的要求及实操标准,而且也使公司各级管理层以及业务部门亦同步关注新准则的执行要求,关注企业会计准则体系对公司的影响,从而为企业会计准则体系的执行起到了促进作用.
从联通集团推行新会计准则所做的各项工作及其效果分析,企业在执行企业会计准则体系前,必须做好充分的准备,而且随着企业业务的不断拓展、不断更新,企业会计准则体系还将继续给企业带来新的挑战,因此需要建立长效的可维护的机制才能确保准则在企业中的良性循环作用的发挥.
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（作者为中国联合通信有限公司财务部总经理）
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