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预算会计的基本功能是追踪预算执行情况,提供管理者和决策者需要的有关执行情况的信息,计量和报告“当期财务资源”流动.（由于本文“二元一体”会计要素的构建中,政府预算会计采用修正的现金制为会计基础,所以对应的是当期财务资源,计量范围是现金资源以及报告日后能够在短期内收回的款项和必须偿付的款项.）政府财务会计追踪政府活动的长期影响和结果,客观反映政府财务状况和财务业绩情况,计量和报告“全部财务资源”流动.（这里的全部财务资源包括长期财务资源和当期财务资源.由于本文“二元一体”会计要素的构建中,政府财务会计采用修正的应计制为会计基础,所以对应的是全部财务资源,计量范围是所有的财务资源及其流动.）我国政府会计目前的首要目标是满足公共管理中公共财政预算管理和控制对会计信息的需求,不仅要求预算信息,加强预算控制,而且还要求反映政府财务状况和业绩,因此,应在我国构建政府预算会计与政府财务会计相结合的方式,在政府会计中建立“二元一体”的会计要素.这里的“二元”指的是政府预算会计和政府财务会计,“一体”是指政府财务会计与政府预算会计使用一套科目体系,一套凭证和账簿,分别生成政府财务会计和预算会计所需的报表.本文拟以支出周期为逻辑起点构建政府预算会计基本框架,并与政府财务会计相结合,对在政府会计中构建“二元一体”会计要素进行研究.
一、以支出周期为逻辑起点构建预算会计基本框架
（一）按“支出周期”构建预算会计的基础框架 我国现行预算会计的基础框架是按照“组织类别”来构建的,并按其分为三个核心分支：财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计.总预算会计记录拨款交易,行政和事业单位会计记录其付款交易.按“组织类别”构建的预算会计框架必然带来分散化的会计控制框架,总预算会计只覆盖拨款交易,对预算执行过程中的其他交易几乎无法控制.由于公共支出经过拨款、承诺、核实和付款四个支出周期,并且随着国库集中收付和集中性的政府采购改革的推进,总预算会计也要求记录除拨款阶段之外的其他交易,特别是承诺阶段的交易,承诺阶段是已经签署了在未来交付商品或服务的合同或其他形式的协议,代表着“发生未来支付义务”的阶段.因此,我们应按“支出周期”而不是“组织类别”构建预算会计的基础框架.按支出周期的不同阶段我们可将财政交易分为拨款阶段交易、承诺阶段交易、核实阶段交易和付款阶段交易.拨款阶段交易会引起拨款总量和拨款分配的增加；承诺阶段交易会引起支出义务的增加和预算资源的减少；核实阶段交易会导致负债或应计支出的增加,同时导致承诺阶段所形成的支出义务减少；付款阶段交易会导致现金资源的减少,同时核实阶段的负债或应计支出也会减少.这样,无论是财政总预算会计,还是行政或事业单位会计,人们可依据其交易属性来界定会计要素.
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（二）按支出周期具体设计预算会计的会计要素 预算会计核心科目应与预算分类相一致.国务院自2007年1月1日起全国统一实施政府收支分类改革.按国际通行做法将收入划分为税收收入、社会保险基金收入、非税收入等.我国政府支出采用按支出功能分类与支出经济分类相结合的方法.目前我国政府支出功能分类设置一般公共服务、外交等25类.修订后的《2010年政府收支分类科目》支出经济分类类级科目包括：工资福利支出、商品和服务支出等12类.因此,预算账户体系中的科目设置也应做出相应地调整,使之与记录实际数据的科目设置完全一致.表1以一般公共服务为例说明依托支出周期概念设置核心的政府预算会计科目.
表1列示了以支出周期概念构建全面的预算会计,覆盖到拨款、承诺、核实和付款四个阶段.但这个目标需要逐步实现,因为同时记录支出周期所有阶段交易涉及很多的技术和非技术问题需要解决.现阶段预算会计改革的重点应是首先将总预算会计的核算范围扩展到承诺阶段和付款阶段,这里有两个关键问题必须解决,一是要求总预算会计和行政单位会计采用相同的会计科目；二是全部付款交易通过电子化网络传输进行.
二、政府会计中构建“二元一体”的会计要素
（一）政府会计中构建“二元一体”会计要素研究现状 理论界已有学者提出在我国政府会计中构建“二元一体”会计要素.他们借鉴国外对预算的会计管理方式,提出按照支出周期构建预算会计概念框架,将会计要素分为预算要素和财务要素,其中的预算要素按照支出周期确认为拨款、支出义务、应计支出和现金支出（王雍君,2007）,但并未对其具体运用做出进一步的详细说明.国务院机关事务管理局财务管理司在2011年提出政府预算会计与政府财务会计相结合的建议,主要内容为：一是建立政府预算会计与政府财务会计相结合的政府会计体系；二是按照支出周期构建预算会计概念框架；三是完善会计基础,建立收付实现制与权责发生制双基础核算；四是将支出要素改为成本费用要素.在政府会计“二元一体”会计模式上,王彦等在2009年提出的在政府会计中构建“二元结构”会计要素,即同时构建收付实现制为主要基础的预算收支表要素和权责发生制为主要基础的资产负债表要素,其中的预算收支表要素包括预算收入、预算支出和预算结余.而广东省预算会计研究会在2011年按照政府预算会计与财务
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（二）政府会计中构建“二元一体”会计要素设计 按照全国预算与会计研究会研讨提纲提出的政府预算会计与财务会计相结合的方式,在广东省预算会计研究会研究成果的基础上,本文对其进行补充修正：以支出周期作为构建政府预算会计支出要素的逻辑起点,记录承诺阶段和付款阶段交易；在会计基础上,政府预算会计采用承诺+修正的现金制,政府财务会计则采用修正的应计制；在会计科目和明细账户的设置上,尽量与《2011年政府收支分类科目》相一致；将会计科目分为三类,即纯财务会计科目、纯预算会计科目和预算会计与财务会计共同科目.属当期财务资源的流入流出,列入纯预算会计科目；属长期财务资源的,不涉及当期财务资源的变化时,列入纯财务会计科目；其他列入共同科目.由于我国政府会计信息使用者面前关注的信息重点一是预算执行情况,二是政府资产和负债情况,并且我国近期政府会计改革的重点是改进预算收支表和资产负债表,所以本文暂不考虑运营表的编制,因此,政府财务会计中不设置收支科目.具体设计如下：（1）政府财务会计的资产负债表会计要素.政府财务会计的资产负债表会计要素分为资产、负债和净资产三类.资产——政府会计主体通过过去的政府活动形成的,由政府会计主体占有或使用的资源,该资源预期能为会计主体提供未来服务能力或者带来经济利益.负债——政府会计主体通过过去的政府活动形成的现实义务,履行该义务会导致政府会计主体包含服务能力或经济利益的减少.净资产——政府会计主体是资产扣除负债后的差额.2011年国务院机关事务管理局提出建议政府财务会计采用修正的应计制,预算会计采用承诺制+修正的现金制.根据国际会计师联合会（IFAC）在第2号研究公报《国家政府财务报表的要素》中,修正的应计制基础对应的是全部财务资源,其资产包括投资、可供销售的存货、未清贷款、应收收入及其他应收款项.在第2号研究公报中,修正的应计制基础对应的负债包括应付账款、应付转移支付款、借款和应计负债（如职工养老保险责任和应计利息等）.（2）政府预算会计的预算收支表会计要素.政府预算会计的预算收支表会计要素分为收入和支出两类.收入——政府会计主体依法已经实际获得的各种税款和规费等收入,包括税收收入和非税收入.支出——政府会计主体按照批准的预算发生的各种资产耗费和损失.在第2号研究公报中,修正的应计制基础中的收入在相应的交易和事项发生时确认；支出是指会计期间为取得商品和劳务而发生的财务资源消耗,而不管款项是否支付,在购买固定资产等资本性资产时,当期作为支出注销.政府预算会计与财务会计一体化科目分类见表2.
三、政府会计改革建议
（一）建立政府预算会计与政府财务会计相结合的“二元一体”的政府会计体系 在我国政府会计构建“二元一体”的政府会计体系,政府财务会计与预算会计使用一套科目体系,一套凭证和账簿,分别生成预算收支表和资产负债表.政府财务会计采用修正的应计制,政府预算会计采用修正的现金制.
（二）构建“预算账户” 政府预算会计的构建中, “预计收入”可根据我国政府收支分类中的收入分类进行明细设置,“预计支出”则按照预算功能分类作为一级明细,而将经济分类作为二级明细.
（三）扩展政府预算会计的核算范围到承诺阶段与付款阶段 总预算会计核算付款阶段交易,按功能分类作为一级明细,而将经济分类作为二级明细.假设在付款阶段国库部门需对“一般公共服务”中的“专用材料费”进行登记,则可记录为“一般预算支出——一般公共服务——商品和服务支出——专用材料费”.同样,总预算会计还需设置“保留支出”核算承诺阶段交易,按功能分类作为二级明细,而将经济分类作为三级明细.假设在承诺阶段国库部门需对“一般公共服务”中的“专用材料费”进行登记,则可记录为“保留支出——一般预算支出——般公共服务——商品和服务支出——专用材料费”.
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[本文系广东省预算会计研究会“政府预算会计与政府财务会计结合方式研究”阶段性研究成果]
如何写预算会计论文
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参考文献：
[1]陈小悦：《政府会计目标及其相关问题的理论探讨》,《会计研究》2005年第11期. （编辑 余俊娟）
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