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中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1008—925X（2012）10—0066—03

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摘 要 ：新会计准则已经将资产负债表债务法的核算理念全面渗透到所得税会计核算中.本文将以所得税会计的基本理论为前提,详细阐述新会计准则中的的一些变化与创新,以及由暂时性差异形成的递延所得税资产和递延所得税负债的确认、计量和列示.最后,根据我国的具体实际,对我国所得税会计提出一些思考和建议,以实现与国际会计准的趋同.

关键字：所得税会计 资产负债表债务法 基本理论 暂时性差异 递延所得税资产 递延所得税负债

1994年6月,我国财政部颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》,明确企业可采用应付纳税法或纳税影响法进行所得税会计核算.2000年12月财政部制定的《企业会计制度》中对所得税的处理又作了一些规定,但没有太大的变化.后来,根据对我国上市公司的统计,绝大部分都采用应付纳税法进行核算,因其理论上的缺陷以及实务上也被许多国家摒弃,与国际主流趋势相距甚远.因此,2006年2月15日,财政部正式出台了《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称新准则）,统一规定采用资产负债表债务法核算所得税,标志着我国迄今为止已经基本建立了与国际会计准则相接轨的企业会计准则体系.

一、所得税会计中的基本理论

1.1收入费用观与资产负债观

收入费用观是指以利润表为核心报表,将企业已实现的收益和为实现收益所消耗的费用进行期间配比来计算当期收益.它强调收益是收入与费用的配比.资产负债观是以资产负债表为核心报表,按净资产（所有者权益除外）期末比期初的净变化来计算收益,收益的确认不需要考虑“实现”问题.它提出了“全面收益”的概念.新准则实现了从收入费用观向资产负债观的演进,反映所得税会计的确认和计量所依赖的理论基础更加关注经济交易的实质,即所得税会计要将所得税相关的经济活动所形成的资产或负债的增减变动,相应的体现到所得税的确认和计量中.这样不仅克服了配比原则的缺陷,还可以提高企业在会计报表中对财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测.

1.2会计收益与应税收益

会计收益也称账面收益,是一个期间内扣除所得税费用前的净损益,会计收益体现在利润表上的是利润总额.应税收益是指一个期间内根据税务部门的规定确定的利润（亏损）,所得税据此计算.财务会计与税法规定由于目的不同,会计收益与应税收益难以一致.财务会计是根据权责发生制确定利润总额,其目的是尽量精确地计量企业的经营成果,以实现财务会计对外报告的目标.税法规定是根据国家政治权利的需要,有时会采用收付实现制来确认应税收益,其目的是保障国家的财政收入.所以,它们之间产生的差异,一般在日常会计处理上以会计准则为依据,确定利润总额,纳税时再根据税法规定调整,以计算出正确的应税收益.

1.3计税基础

新准则引入了“计税基础”这一概念,是资产负债表债务法中非常重要的概念.计税基础就是按税法计算企业应交纳所得税的依据,通俗的讲,就是用税法当期做出来的账所得到的账面价值.它是暂时性差异概念的基础.

资产的计税基础就是指企业收回资产的账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额.如计提折旧和减值准备的资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等都会造成其账面价值与计税基础存在差异.

负债的计税基础是指账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额,即某一项负债在将来支付时不能抵扣的金额.如企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债、应交的罚款和滞纳金等会导致其账面价值与计税基础之间的差异.

1.4暂时性差异、时间性差异与永久性差异

新准则所得税核算对象注重由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异.永久性差异是指某一会计期间,由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异.这种差异在某一时间发生,在以后各期还可能继续发生,但是不能在以后的时期转回.所以这种差异只影响当期,不影响其他会计期间.在资产负债表债务法下,永久性差异不会形成暂时性差异.因此,暂时性差异不包括永久性差异,永久性差异也不属于暂时性差异.

时间性差异是指税法和会计准则在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异.这种差异在某一会计期间产生,但可以在以后一期或若干期间内转回.暂时性差异是由于资产负债表上资产和负债的账面价值和计税基础不同造成的差异.该差异在以后年度资产收回或负债清偿时,会产生应税利润或可抵扣税额,随着时间推移将会消除.所以,时间性差异一定是暂时性差异,但暂时性差异不都是时间性差异.暂时性差异还包括未作为资产、负债确认项目产生的暂时性差异、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异等.本文认为,时间性差异是利润表债务法下的应用概念,揭示的是某个时期内的差异,强调差异的形成和转回.而暂时性差异是资产负债表债务法下的应用概念,揭示的是某个时点上的存在的差异,强调差异的内容.因此,暂时性差异能反映会计和税法上的所有差异,能给会计信息使用者提供比较全面的

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1.5递延所得税资产与递延所得税负债

根据暂时性差异对未来期间应纳所得税额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.

应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间应纳所得额时,将导致产生应纳税金额的暂时性差异.主要产生于以下情况：（1）资产的账面价值大于其计税基础.该差异代表的是该项资产未来经济利益总额小于未来应纳税额,从而导致现在少纳税,将来多缴税,形成应纳税暂时性差异.（2）负债的账面价值小于其计税基础.暂时性差异等于账面价值—计税基础等于账面价值—（账面价值—未来期间按税法可予以抵扣的金额）等于未来期间可税前抵扣的金额,该差异实质上是税法规定该项负债在未来期间可以税前扣除的金额.由于负债账面价值小于计税基础,意味着该项负债未来期间可以税前抵扣的金额为负数,即应在未来期间应纳税额的基础上调增,增加未来期间的应纳税额,形成应纳税暂时性差异. 上述两种情况产生的应纳税暂时性差异,将来都会确认为递延所得税负债.

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣暂时性差异.主要产生于以下情况：（1）资产的账面价值小于其计税基础.该差异意味着该项资产在未来期间产生的经济利益总额少,按照税法规定允许税前扣除的金额多,从而会减少企业未来期间的应纳税额,形成可抵扣暂时性差异.（2）负债的账面价值大于其计税基础.该差异意味着该项负债未来期间可以税前抵扣的金额为正数,即应在未来期间所得额的基础上调减,减少未来期间的应纳税额,形成可抵扣暂时性差异.这两种情况产生的可抵扣暂时性差异,将来都会确认为递延所得税资产.

本文认为,递延所得税资产和负债形成的本质是,某项资产或负债何时被确认为收入和费用.由于会计和税法上对某些收入和费用的确认时间不同,产生其账面价值和计税基础不一样,从而导致了应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,最后形成了递延所得税资产和递延所得税负债.

大学生如何写所得税论文
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二、递延所得税资产和负债的确认和计量

2.1递延所得税资产的确认和计量

（1）确认

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异,确认时应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限.企业有明确证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额,进而利用可抵扣暂时性差异的,则以可能取得的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产.

（2）计量

资产负债表日,企业应按照可抵扣暂时性差异与适用所得税税率计算的结果,确认递延所得税资产,所得税中明确规定不能确认递延所得税资产的情况除外.具体公式如下：

递延所得税资产期末余额等于可抵扣暂时性差异期末余额×适用税率

本期应确认的递延所得税资产等于递延所得税资产期末余额—递延所得税资产期初余额

2.2递延所得税负债的确认和计量

（1）确认

递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异,除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况外,企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认为相关的递延所得税负债.

（2）计量

资产负债表日,对于递延所得税负债,应该按照应纳税暂时性差异与预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计算,确认递延所得税负债.具体公式如下：

递延所得税负债期末余额等于应纳税暂时性差异期末余额×适用税率

本期应确认的递延所得税负债等于递延所得税负债期末余额—递延所得税负债期初余额

对我国所得税会计的认识参考属性评定

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2.3其他特殊情况

（1）除企业合并以外的其他交易或事项中,如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则所产生的资产、负债的初始确认与其计税基础不同,形成应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的,该交易或事项发生时不确认为相应的递延所得税负债或资产.因为,这样会违背历史原则,影响会计信息的可靠性.

（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款递减,应视同可抵扣暂时性差异处理,并应以很可能取得的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产.

（3）按照所得税准则,因税收法规的变化,导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的,企业应对已确认的的递延所得税资产或负债按照新税率重新计算,并调整其金额.除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产或负债（如可供出售金融资产）,相关调整金额应计入所有者权益以外,其他情况下因税率变化产生的调整金额应确认为当期的所得税费用.

2.4所得税费用

在资产负债表债务法下,利润表中所得税费用包括当期所得税和递延所得税.

（1）递延所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和负债金额的综合结果,但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响.

递延所得税等于（递延所得税负债期末余额—递延所得税负债期初余额）—（递延所得税资产期末余额—递延所得税资产期初余额）

（2）当期所得税

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易或事项,应交纳给税务部门的所得税金额.

应纳所得税额等于会计利润±调整项

所得税费用等于当期所得税+（递延所得税负债期末余额—递延所得税负债期初余额）—（递延所得税资产期末余额—递延所得税资产期初余额）

三、所得税的列示

我国采用资产负债表债务法来核算所得税,除了在利润表中列示的所得税费用外,递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示,同时也增加了在附注中的信息披露.而《国际财务报告准则第12号—所得税会计》的做法,即将所得说按照流动性进行分类.特定资产或负债产生的递延所得税资产或负债,应当分别对应相应的资产或负债.如果递延所得税的产生无法归属于特定的资产或负债,则应以暂时性差异与其转回年度的长短为依据,划分为流动的或非流动的.这种做法,虽然能方便报表使用者对企业未来期间的纳税收益或损失有一个直观、清晰地判断.但是,由于我国新准则的实施已经给会计人员带来了很大的挑战,再加上企业还不能完全适应新准则的规定,所以目前还不能完全达到这样一个高度.

四、我国在所得税会计应用上的思考和建议

4.1资产负债表债务法的优势

（1）采用资产负债表债务法是会计观念的重大转变,有利于进一步与国际惯例接轨.目前,国际间贸易往来日益密切,跨国经营日趋普遍,客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性.所以,我国采用资产负债表债务法顺应会计的国际发展趋势,统一了核算方法,避免了以前多种核算方法的混合使用,增加了会计信息的可比性,有助于与国际接轨.

（2）采用资产负债表债务法有助于提高会计信息的质量.资产负债表债务法注重暂时性差异,分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产、负债的影响,确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债,符合“资产负债观”,用真实的、客观存在的资产与负债作为计量标准,可以避免企业确认收入与费用时带有很大的主观性,减少人为操纵利润的几率.此外,资产负债表债务法侧重暂时性差异转销时引起的未来现金流量的变化,递延所得税资产和负债按实际或预计变动的税率进行调整后,能反映出企业当前和今后纳税影响有关的现金流量,有助于投资者对企业财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测.

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