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一、坏账准备的相关会计规定

坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的那部分应收款项.由此产生的损失称为坏账损失.按新会计准则的规定,一般企业应当在资产负债表日依据“谨慎性”要求对应收账款的账面价值进行检查,有客观证据表明该应收账款发生减值的,应当计提坏账准备,并将该应收账款的账面价值减记至预计未来现金流量,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益.但新会计准则按其要求是自2007年1月1日起在上市公司范围内施行,对其他企业只是鼓励执行.而对大量非上市企业来说由于在如何界定表明资产减值的迹象、可收回金额确定、现值技术的运用等方面还缺乏经验以及相应的可供操作规范,从成本及可操作考虑多数在计提坏账准备时仍然执行《企

关于所得税相关论文范文资料业会计制度》.依据《企业会计制度》规定,计提坏账准备的方法由企业自行确定.坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等.企业无论采用何种方法,或根据情况分别采用不同的方法,都应当在制定的有关会计政策和会计估计目录中明确,不得随意变更.如需变更,应按会计政策、会计估计变更的程序和方法进行处理.在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时,能否采用个别认定法,应当视具体情况而定.如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别（例如,债务单位所处的特定地区等）,导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备,将无法真实地反映其可收回金额的,可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备.企业应根据所持应收款项的实际可收回情况,合理计提坏账准备,不得多提或少提,否则应视为滥用会计估计,按照重大会计差错更正的方法进行会计处理.在同一会计期间内运用个别认定法的应收款项应从用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除.总体来看,新会计准则与《企业会计制度》在坏账准备的计提上存在方法上的不一致从而导致“坏账准备”科目计量结果的差异,但在账务处理方面却大体相同,如都要求企业应设置“坏账准备”科目核算应收账款的坏账准备计提、转销等情况；在核算方法上都要求：（1）资产负债表日,应收款项发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“坏账准备”科目；（2）对于确实无法收回的应收款项,按管理权限报经批准后作为坏账,转销应收款项,借记“坏账准备”科目,贷记“应收账款”等科目；（3）已确认并转销的应收款项以后又收回的,借记“应收账款”等科目,贷记“坏账准备”科目.上述应收款项主要涉及“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目,计提范围较旧准则有所扩大.

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二、坏账准备的所得税相关规定

按照国税发〔2000〕84号《企业所得税税前扣除办法》第四十五条规定“等经报税务机关批准,也可提取坏账准备金等”；第四十六条规定“经批准可提取坏账准备金的纳税人,除另有规定者外,坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰”；所以实务中企业大多是以到税务机关备案的方式在计算所得税时按年末应收账款余额5‰予以扣除.

但《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定,在计算应纳税所得额时,下列支出不得扣除：等（七）未经核定的准备金支出.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定：企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出,是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出.所谓国务院财政、税务主管部门核准计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出,主要指财税〔2009〕33号规定的证券行业准备金、财税〔2009〕48号规定的保险公司准备金、财税〔2009〕62号规定的中小企业信用担保机构有关准备金、财税〔2009〕64号规定的金融企业贷款损失准备金、财税〔2009〕99号规定的金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金、财税〔2010〕25号规定的中国银联股份有限公司特别风险准备金.对以上行业和企业税法还分别规定了相应的计提比率（具体比率限于篇幅略）.

对上述两个法规之间出现的差异,国税函〔2009〕202号《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》中规定：等根据《实施条例》第五十五条规定,除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外,其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除.由此可见税法已不再认可企业到税务机关备案的方式在计算缴纳所得税时按年末应收账款余额5‰予以税前扣除的办法.

三、坏账损失的所得税相关规定

《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括等损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除.《中华人民共和国所得税法实施条例》第三十二条规定：企业所得税法第八条所称损失,是指企业在生产经营活动中发生的等坏账损失,等.企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入.

财税〔2009〕57号文《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》明确规定企业的应收账款符合下列条件之一,减除可收回金额后确认的无法收回的可作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：（1）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照,其清算财产不足清偿的；（2）债务人死亡,或者依法被宣告失踪、死亡,其财产或者遗产不足清偿的；（3）债务人逾期3年以上未清偿,且有确凿证据证明已无力清偿债务的；（4）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后,无法追偿的；（5）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；（6）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件.

国税发〔2009〕88号文《关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>》明确规定坏账损失必须提供损失的确认证据并经税务机关审批后才能扣除.

四、坏账准备的所得税会计处理

正是由于财税规定的差异,企业计提的坏账准备在所得税会计处理时可能存在“可抵扣暂时性差异”.存在“可抵扣暂时性差异”而非“应纳税暂时性差异”的原因在于：首先,从坏账准备的提取和确认上看,会计根据谨慎性要求提取坏账准备,并同时确认资产减值损失.但税法规定只有国务院财政、税务主管部门核准计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出才允许税前扣除且还有比率的限定.因而两者在允许计提的范围及允许计提的金额上可能出现差异.由于对企业按会计准则提取的坏账准备税法有范围及比率的限定从而税法认可的坏账准备（计税基础）只可能小于（或等于）坏账准备的账面价值,导致可抵扣暂时性差异（或无差异）.其次,对于实际发生的坏账损失（包括实际发生的坏账损失超过已提取坏账准备金的部分）,税法规定应按实际发生额据实税前扣除,但企业不能自行计算扣除而必须经过税务机关审批,而会计处理时并不需要.正是因为对于企业已入账的坏账损失税法有程序上的约束,所以税法上确认的当期坏账损失只可能小于或等于会计上当期确认的金额,根据国税发〔2009〕88号文《关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>》的规定：“企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款,可在审批确认年度企业所得税应纳税款中抵缴,抵缴不足的,可以在以后年度递延抵缴”.由此可知这种可结转以后年度的税款抵减,虽不是因资产的账面价值与计税基础的不同产生,但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用―均能够减少未来期间的应纳税所得额,进而减少未来期间的应交所得税,会计处理上视同可抵扣暂时性差异,符合条件的情况下,应确认与其相关的递延所得税资产.出现“可抵扣暂时性差异”是现行财税规定差异下坏账准备所得税会计处理的一个重要特点.至于具体处理步骤则与资产负债表法下所得税会计的规定相同,即先确定递延所得税资产或负债,其次按照适用的税法规定计算确定当期应纳所得税,最后确定所得税费用.

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税法会计规定差异下的坏账准备所得税会计处理参考属性评定

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［例１］某工业企业为上市公司,2008年应收账款余额2000万,根据新会计准则要求进行资产减值测试后当年提取坏账准备100万元.2009年实际发生坏账120万元,收回前期已核销的坏账30万元,年末应收账款余额2200万元,进行资产减值测试后计提坏账准备80万元.2010年发生坏账150万元,年末应收账款余额2600万元,按会计准则要求进行资产减值测试后计提坏账准备160万元.假设企业2009发生的坏账损失已经过税务部门审批,而2010年发生的坏账因提供相应的书面证据不合格而未通过审批.企业所得税率为25%,每年会计利润为4000万,无其他调整项目.预计在未来三年有足够的应纳税所得额可以抵扣.

2008年末,坏账准备的账面价值等于100（万元）,坏账准备的计税基础等于0（万元）,累计可抵扣的暂时性差异等于100-0等于100（万元）,期末递延所得税资产等于100×25%等于25（万元）,应交所得税等于（4000＋100）×25%等于1025（万元）.会计分录为

借：所得税费用10000000

递延所得税资产250000

贷：应交税费――应交所得税10250000

2009年末,坏账准备的账面价值等于100－120＋30＋80等于90（万元）,坏账准备的计税基础等于0（万元）,累计可抵扣的暂时性差异等于90-0等于90（万元）,期末递延所得税资产等于90×25%等于22.5（万元）,应转回递延所得税资产等于25－22.5等于2.5（万元）,应交所得税等于（4000＋30－120＋80）×25%等于997.5（万元）,会计分录为

借：所得税费用10000000

贷：应交税费――应交所得税9975000

递延所得税资产25000

2010年末,坏账准备的账面价值等于90－150＋160等于100（万元）,坏账准备的计税基础等于0（万元）,累计可抵扣的暂时性差异等于100-0等于100（万元）,期末递延所得税资产等于100×25%等于25（万元）,应交所得税等于（4000＋160）×25%等于1040（万元）,会计分录为

借：所得税费用 10375000

递延所得税资产 25000

贷：应交税费――应交所得税 10400000

同时对未通过审批的150万元确认为递延所得税资产.会计分录为

借：递延所得税资产 375000

贷：所得税费用 375000

参考文献：

［1］国家税务总局教材编写组：《财务会计税务版》,人民出版社2009年版.

［2］中国注册会计师协会：《税法》,经济科学出版社2010年版.

［3］中国注册会计师协会：《会计》,中国财政经济出版社2009年版

［4］国家税务总局网站：http：//.chinatax.省略/n8136506

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（编辑余俊娟）

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