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一、IASB对套期会计改进的必要性
（一）过高的使用门槛,导致实施成本较高 为降低套期会计规则的可操纵性,减少人为判断的作用,IASB在套期会计设计之初,对套期会计的使用设置了非常严格的条件.例如,IAS39规定套期开始及后续期间套期预期会高度有效,实际抵销结果在80%～125&
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（二）限制套期会计的使用范围,无法充分反映企业的风险管理活动 IASB考虑一些套期策略的使用难以满足套期有效性的要求,故将其排除在IAS39准予使用套期会计的范围之外,而这些策略恰恰是一些企业进行风险管理活动所需要的.例如,有些企业倾向于使用组合基础上的宏观套期会计进行套期保值,而IASB却考虑宏观套期会计的复杂性,规定只有在满足特定条件的情况下才能使用.这样,就使得企业的套期风险管理活动无法得到全面真实的反映,也无法实现提高会计信息透明度的监管目标.
（三）间接扩大了公允价值的使用范围 由于IAS39套期会计的过度复杂化,使得许多企业常常避开套期会计转而采用公允价值选择权来达到相同的避险效果.2009年金融稳定理事会（FSB）也在《应对金融体系周期性》报告中指出,需要详细记录的套期会计要求过于复杂,这在一定程度上使公允价值的使用范围得以扩大,建议简化套期会计,鼓励企业采用套期会计来反映风险管理活动,同时达到减少公允价值使用范围,降低其周期性影响的目标.
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二、IASB对套期会计的改进
（一）2008年讨论稿对套期会计改进的初步讨论 2008年3月19日,IASB发布了一份“降低金融工具报告的复杂性”的讨论稿,主要就金融工具计量和套期会计问题进行讨论,以期对现行的IAS39做出改进.在该讨论稿中,IASB提出降低现行套期会计复杂性的两种变革方案：（1）消除（并很可能是取代）当前的套期会计要求.对于该种方案的采纳与否,存在不同的“声音”.一些报表使用者认为,当前的套期会计并不能反映套期活动的经济后果,反而在财务报表中对套期活动的影响进行披露能提供更为有用的信息,因此,主张采用此种方案.但是,也有些报表使用者表示反对,认为尽管这一方案能解决金融工具报告中存在的一些问题,由此产生的易变的当期损益却不能反映套期活动的经济意义.IASB考虑这两种不同“声音”,提出可以采用一种复杂性较低的方法来取代当前的公允价值套期会计,并设计了三种可行的方案：作为被套期项目的金融工具,应用公允价值选择权；对于被指定为套期工具的金融工具所产生的利得与损失,允许在当期损益之外进行确认；对于金融工具产生的利得与损失,允许在当期损益之外进行确认.但是对于现金流量套期会计却还是有点束手无策.（2）维持并简化当前的套期会计要求.在这种方案下,IASB对涉及套期会计程序的各个方面做了全方位的思考,例如,套期关系的指定及其合理性证明、套期有效性评价与无效性确认、套期关系的终止与重新指定、组合套期会计以及与确定承诺的外汇风险套期相关的问题等.尽管IASB提出了两种变革现行套期会计的方案,但是,对于当前的套期会计要求究竟是消除并取代之还是维持并简化之,IASB并无确切的方向.因此,2008年讨论稿只是对套期会计的改进作了初步的设想,并没有具体的执行措施.
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（二）2009年征求意见稿（ED/2010/13）对套期会计的改进建议 2009年“金融工具确认和计量”联合改进项目的目标确定后,IASB将套期会计作为一项重要内容加以讨论和修订,以期实现IASB降低套期会计复杂性,提高会计信息透明度,以便为投资者提供决策有用的套期会计信息的目的.2010年12月9日,IASB发布了套期会计的征求意见稿（ED/2010/13）,对一般套期会计的改进内容提出了指导性意见,分析如下：（1）降低套期会计的使用门槛.征求意见稿仍然保留了IAS39中对套期有效性的一般性要求,例如,在套期开始时,企业对套期关系（即套期工具和被套期项目之间的关系）有正式指定,并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件.但是,对于IAS39中将套期高度有效限定在该套期的实际抵销结果在80%～125%的范围内,严格的数量测试导致许多企业无法使用的情况进行了删除.取而代之的是,采用定性标准来规定套期会计的有效性.只要一项套期关系能实现“非偶然抵销”并满足“实现套期有效性的目标”,即主体需要将套期工具和被套期项目的无效性降至最低,并将该套期无效性部分予以计量并立即计入损益.当套期关系的风险管理目标发生变更或者预计套期不再实现“非偶然性抵销”时,即套期工具到期出售、终止或行权时,应终止套期关系.（2）将更多的被套期项目和套期工具容纳到套期的风险管理活动中.征求意见稿提出可以将风险敞口与衍生工具的组合、符合单独辨认及可靠计量条件的非金融项目的风险组成部分、以及符合被套期项目条件的项目组和净头寸纳入被套期项目的范围,而这些项目在IAS39中是不被允许的.对于套期工具,将符合条件的金融工具类型扩充为涵盖任何以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具.对于外汇风险套期,以摊余成本计量的金融资产或金融负债,也可以作为符合条件的套期工具.（3）变更公允价值套期会计的列报要求.征求意见稿考虑到IAS39将被套期风险变化引起的被套期项目的公允价值变动调整调整被套期项目账面价值的做法,可能会引起摊余成本和公允价值计量的混淆,因此将该调整部分作为被套期项目之后的单列项目列报.并要求将（被套期风险变更所引起的）套期工具和被套期项目的利得或损失计入其他综合收益,任何套期无效部分计入损益.这与IAS39要求将所有金额计入损益的规定有所不同.（4）披露.征求意见稿要求在报表中至少披露：主体的风险管理策略；主体的风险管理活动对未来现金流量金额、时间和不确定性的影响；以及套期会计对主要财务报表的影响.建议主体按风险类别对套期及所用的套期会计进行分解；披露套期金额和风险敞口定量信息；或以表格的形式披露有关套期会计被纳入主要财务报表的金额信息.
（三）2011年对套期会计改进的临时决定 对上述征求意见稿的内容,经过3个月征询,IASB在2011年3月16日与FASB的联合会议上,总结了来自世界各地审计师、监管者、报表使用者、准则制定者、会计师、风险管理专家以及学术界的反馈意见.根据这些反馈意见IASB重新做了考虑,并于5月达成了临时决定.临时决定大部分采用了征求意见稿的建议但仍有不同：（1）临时决定将以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益性投资也纳入被套期项目的范围,套期无效性部分计入其他综合收益.而在征求意见稿中,考虑计入其他综合收益的公允价值变动不再重分类至损益,不允许将权益性投资工具指定为被套期项目.（2）鉴于很多专家认为,征求意见稿中对公允价值套期会计的“总额法”列报,即先将套期工具和被套期项目的公允价值变动计入其他综合收益,再将无效套期部分重分类至损益,并不会带来实际的意义,只会给编报者增加工作麻烦,建议采用“一步法”直接计入当期损益.因此,在临时决定中,IASB重新采用了IAS39的规定：将套期工具和被套期项目的公允价值变动计入当期损益,被套期项目公允价值变动应调整被套期项目的账面价值,并在附注中进行披露.（3）关于套期的有效性,采用更加定性的方法.取消了征求意见稿中“无偏套期”以及“最小化套期无效性”等的说法.取而代之的是当满足“被套期项目确实用于套期”和“套期工具确实用于对冲被套期项目的风险”两个标准时主体即可对套期关系进行指定,除非套期工具和被套期项目存在不匹配的不应指定为套期关系,因为这种不匹配可能会导致套期的无效性以及会计收益的不真实性.
从对套期会计的一系列修订来看,IASB对套期会计的改革方向已很明确,采用了“2008讨论稿”中的第二种方案,即维持并简化当前的套期会计要求.改进后的套期会计,总体上达到了IASB简化套期会计,从而制定以原则为导向而非以规则为导向的套期会计准则的目标.相比现行IAS39对套期会计规定的严格约束条件,IASB大大简化了套期会计的要求,在一定程度上推动了企业运用套期会计进行风险管理活动的需求,提高企业的风险管理水平.但是,新的修订仍然存在一些不足,需要加以改进.例如,对套期会计的有效性评价过多的引入定性标准,取消了定量标准的测试要求,存在很大的弊端.一方面,主观判断因素增加,不利于实务操作,而且不同企业对套期会计有效性定性测试的把握程度不同,降低了套期会计信息的可比性,客观上增加对企业套期避险活动的审计与监管难度.另一方面,赋予企业更多的盈余管理空间.因此,可以在对套期有效性进行定性测试的基础上,适当加入定量测试,并辅助以具体的实例来指导套期会计实务的具体操作.
参考文献：
［1］司振强：《对IASB发布套期会计修订征求意见稿的解读》,《会计研究》2011年第4期.
［2］《国际会计准则理事会发布有关套期会计的征求意见稿》,.省略/pubs/iaspubs.asp.
（编辑 余俊娟）
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