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【摘 要】公允价值是现代会计最新的计量模式,且一直是业界争论的焦点.根据最新会计准则的规定,投资性房地产的后续计量可采用成本模式和公允价值模式.新会计准则对投资性房地产引入公允价值计量模式本身就是对其的一种肯定.本文就投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的必要性与合理性进行分析.同时也对公允价值计量模式在准则颁布的四年内一直被各大企业冷落的原因进行探讨,并从其被冷落的原因方面提出应对意见.
【关 键 词 】投资性房地产；公允价值；计量
一、新企业会计准则中对投资性房地产会计处理的相关规定
2006年,我国新会计准则颁布,并将公允价值引入投资性房地产的后续计量.《企业会计准则第3号——投资性房地产（2006）》规定,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,并按照成本进行初始计量.企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量.
投资性房地产是一种为赚取租金或资本增值而持有的房地产,包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物.新会计准则首次将投资性房地产从固定资产、无形资产中分离出来,单独计量和核算,以投资为目的也是投资性房地产与固定资产、无形资产的根本差异.对于理性的投资人来说一项土地使用权或建筑物若没有增值的空间与可能,则不会将其作为投资性房地产.此时成本模式计量的局限性就体现出来.相对于历史成本信息,公允价值信息更多地反应了市场对企业资产或整体价值的评价.鉴于近年来房地产市场的波动性,如果企业不动产价值仍按原账面价值反应,则财务报表揭示的信息是以不变的历史成本计量的结果,则不具有相关性和可靠性,大大降低了会计信息的质量.
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二、投资性房地产公允价值计量对企业的具体有利影响
1.增强企业,特别是房地产企业的融资能力
房地产企业的资金需求量巨大,资金的正常可周转对房地产显得尤其重要.目前房地产企业的融资渠道主要是银行贷款.近年来,国家为控制信贷风险出台了一系列政策,使房地产企业向银行贷款的门槛提高,房地产企业陷入了资金紧缺的困境.新准则的出台为企业提供了以公允价值计量投资性房地产的选择,使被低估的房地产估价更符合其市场价值,无疑将有助于提高企业向银行贷款的信誉,增强其融资能力,在一定程度上缓解房地产企业资金紧张的局面.
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2.有粉饰企业利润（非违法操纵利润）的作用
从短期角度来看,鉴于近年来房地产市场的价格一直飙升,且虽然政府出台政策压制但总体上呈上升趋势,投资性房地产的正的公允价值损益直接影响企业的利润总额,且相对于成本模式不需计提折旧和摊销,在短期内企业的账面利润会较成本模式乐观.
从长远来看,执行新准则后,每个会计期末投资性房地产的价值调整都将以前一期的公允价值为基础,价值调整幅度将小于首次执行新准则时的价值调整幅度,利润也不会因此出现更大程度的波动.与此同时,采用公允价值模式计量投资性房地产将不再计提固定资产折旧和无形资产摊销,在评估投资性房地产公允价值时,资产的折旧或摊销已被考虑在内,其结果应已体现在“公允价值变动损益”科目内,因此并不会对企业期末净利润产生实质性影响.
3.有利于披露更真实的企业信息,吸引更多投资者
在我国目前的市场环境里,投资性房地产物业大都存在很大程度的升值.公允价值模式的引入肯定将加大市场对一些原来信息披露不够充分的公司价值的挖掘,使投资者对这类公司价值的认识更为全面.会计政策的变更能够使公司提供更可靠、更相关的会计信息,同时也使投资者更全面充分地把握相关企业的真实信息.在采用公允价值模式记账的当年,成本模式转为公允价值模式,调整期初留存收益,即这些企业的上年度所有者权益将会得到较大幅度的提升,有利于提高相关公司的规模,改变企业的资本结构,降低资产负债率.从而可降低企业风险,吸引更多潜在投资者.
三、企业未采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量的原因
鉴于以上在理论方面对公允价值模式计量的优点进行阐述,对企业实际应用公允价值计量模式产生重大期待,但现状却并非如此.
新会计准则发布初期,由于外部条件的不成熟,例如提供公允价值活跃市场还不成熟等,大多企业对首次尝试公允价值模式持观望态度,紧接着08年的金融危机时代使得金融市场泡沫居多,公允价值有失公允,此段时间公允价值计量模式仍被冷落.在后金融时代,原本被看好的可以增加企业账面收益的公允价值计量模式仍处于劣势,多数企业仍采用成本模式对投资性房地产进行后续计量.截至2010年底,对热点企业的公布的年报进行查看,投资性房地产采用公允价值计量的上市公司有：金融街、卧龙地产、金宇车城、泛海建设、中航地产、昆百大、锦龙股份,可见数量聊聊无几.
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四、企业未采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量的原因
1.采用公允价值计量模式的条件苛刻
根据3号准则要求,企业采用公允价值模式计量要满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上获得同类或类似的房地产市场价格及其他相关信息.
2.加剧净利润与现金流向背离的程度
企业净利润随公允价值的变化而变化,但公允价值的变化只在账面上对企业利润有影响,却未发生实际的现金流,除非企业在当期处置该投资性房地产,但投资性房地产又不像存货这类价值较低资产,因此企业不可能做到当期处置全部的投资性房地产,此时采用公允价值模式会加剧净利润与现金流的背离程度.
3.企业所得税可能增加的风险
在成本模式下对投资性房地产进行折旧和摊销,企业的税负压力较小.但在公允价值模式下,鉴于我国房地产市场价格一直攀升的状况,尽管政府已出台政策在压制价格,但总体还是呈上升的趋势,相对于成本模式的折旧和摊销的抵税作用,再加上增加的公允价值与账面价值的差异对利润的影响进而增加的税负,企业出于理性会采用成本模式. 4.公允价值的获取需要付出成本
采用公允价值计量模式,则公允价值的获取是关键.公允价值的获取首选是活跃的公开市场报价,鉴于我国房地产市场的不完善性,活跃的公开市场报价较难获得,因此企业会借助聘请专业的评估机构来获取公允价值,与采用成本模式相比企业会付出更多的代价,且对于非房地产企业来讲,其投资性房地产本来价值占资产比例就不重要,还要发生额外的评估费用,出于这方面的考虑,企业可能会采用成本模式进行计量.
5.难以编制合并财务报表
根据会计准则,编制合并财务报表时,母公司的会计政策与子公司的会计政策应该保持一致；不一致的应调整一致.如果同一调整为公允价值模式,则子公司可能不具备采用这一计量模式的条件；如果统一调整为成本模式,则不利于反映整个集团的资产情况.
五、对投资性房地产公允价值计量的应对意见和前景展望
通过上述分析,投资性房地产采用公允价值模式后续计量在理论上更符合会计信息准确性的需求,可以公允地向信息需求者披露相关信息,其被冷落的原因不是自身的不合理,而是房地产市场的不成熟.因此,在各项市场因素日趋成熟的未来,投资性房地产采用公允价值进行后续计量终将成为常态.
下面从被冷落的原因角度,对投资性房地产公允价值提出几点应对意见.
1.政府角度
（1）提供有力公允价值计量的环境.将强市场经济建设,努力营造活跃的公允价值市场,不仅可以使各企业越过苛刻的活跃市场的门槛,符合公允价值计量模式,进而采用公允价值计量模式；同时还可以降低公允价值获得成本,对评估机构较少依赖.（2）为公允价值计量提供税负上的优惠政策.税收负担是各大企业想方设法降低的重要项目之一,税负上的优惠政策会对各企业是一巨大的吸引.
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2.企业自身角度
企业自身要做到保守合理计量、降低地产泡沫以及企业遭受损益的风险；同时加强自计人员理论素质和技术技能,从根源上控制企业粉饰报表的行为.
参考文献：
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