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【摘 要 】 本文结合国外关于全面收益报告研究成果,分析了目前在我国推行全面收益报告的重要性,提出我国应用全面收益报告的思路,指出在我国进行全面收益报告应该注意的问题.
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【关 键 词 】 全面收益报告 全面收益 思路
众所周知,会计的发展与经济环境的发展密切相关.20世纪90年代以来,随着高新技术的突飞猛进及金融创新的日新月异,财务会计不断面临新的挑战.尤其是到了21世纪,社会发展已步入知识经济时代,新事物层出不穷,企业的生产经营面临更多的不确定性.由于环境的变化,委托代理观正在被决策有用观代替,企业的利益相关者越来越关注会计信息的相关性及预测作用,而传统损益表不能满足这些需求,面对这种变化,西方会计权威机构提出全面收益报告,认为全面收益报告可以如实放映企业全部损益,让决策者更好的做出决策.全面收益报告是财务报告发展的必然趋势,因此有必要就我国关于全面收益报告的改革状况作出认真分析,以推进我国财务报告体系的改革.
一、我国应用全面收益报告的重要意义
1.有利于促进我国资本市场的健康发展
在现阶段推行全面收益报告,对于规范上市的信息披露,保护广大投资者的合法权益,并进而促使资本市场的健康发展,都是十分必要的.会计准则的责任不是杜绝上市公司操纵利润的行为,而是为资本市场提供透明度高和可信的财务报告.如果上市公司存在操纵利润行为,财务业绩报告就应当充分表现这一经济现象,并要适当、科学地分类,便于投资者分析和利用.如果将一个企业的财务业绩报告划分为两部分,分别列示产生于持续经营活动的收益项目和产生于非持续经营活动的利得和损失项目,为财务报告使用者提供更为全面、及时、有用的业绩信息,充分体现信息披露的公允性与充分性的原则,那么就会使那些专靠“一次性收益”包装起来的公司暴露无疑,有助于投资者对公司做出合理地评价.
2.有利于解决金融工具会计难题
我国金融体制在我国市场经济体制改革和发展的过程中进行了不间断的改革.股票市场、债券市场、期货市场、外汇市场等新型的金融市场从无到有,以罕见的速度发展着,并促进了金融工具创新.我们尤其要对衍生金融工具的确认、计量和报告问题给与足够的重视和关注.美国FASB认为,就披露金融工具的风险和报酬而言,公允价值是金融工具最具相关的计量属性.而对于衍生金融工具则是唯一相关的计量属性.如果以公允价值作为金融工具的计量属性,那么就必须解决公允价值变动的确认和报告问题.可行的办法是借鉴美国FAS、国际IASC和C4+1的经验,在现行财务报表体系中增加“第四财务报表”或“第一业绩报表”（如全面收益表）,以容纳金融工具公允价值的变动,便于使用者充分了解有关金融工具的风险和报酬.
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3.有利于推进会计国际化
缩小各国会计之间的现实差异、提高会计信息在国际范围内的可比性,是资本市场的全球化发展态势提出的迫切要求.二十世纪九十年代以来,我国相继颁布实施的《企业会计准则》、《股份有限公司会计制度》及有关具体会计准则,在与国际惯例接轨方面迈出了很一大步.从西方各国准则颁布机构和IASC对业绩报告的改革趋势来看,虽然各国会计实务在收益确认和计量方面仍存在明显的差别,但对收益概念的理解正逐步趋同,即包含主业交易在内的一切权益变动都应作为收益报告的内容,这说明业绩报告的国际化取得了重大进展.因而,我国也应当借鉴国外经验,结合本国实际,积极推行全面收益报告并向国际化发展.
二、我国应用全面收益报告的思路
1.推行全面收益报告的制度保障
（1）制定相关的全面收益准则.全面收益报告的推行需要有准则的指导和规范.可借鉴国外经验先制定全面收益报告准则来规范全面收益的列示和报告,全面收益要素的确认和计量由其他具体准则来规定.由于全面收益要素的确认和计量问题的难度较大,可能需要研究论证较长时间,可待前期研究成熟后,再从概念框架的角度制定一个综合性的全面收益准则.
（2）塑造公平竞争的市场环境.公允价值计量属性的广泛运用使全面收益报告成为必要和可能.但要保证公允价值能真正做到公允,公平竞争的市场环境是其必要条件.虽然我国资本市场、资金市场、生产资料交易市场取得了长足发展,但依然不是很规范,需要制定和完善相关法律法规,并严格执行,营造公平竞争的市场环境；与此同时,相关方还要加强监管,严格杜绝利用公允价值进行利润操纵的行为.
（3）建立有效的激励机制.传统损益表容易通过利得交易进行利润操纵,达到管理层的利己目的.若推行全面收益表,这将大大缩小利润操纵的空间,管理层会难免会产生抵触心理,不利于全面收益报告的应用.所以,我们应当建立起科学、公平、完善的激励机制,充分调动管理层的积极性,从而促进全面收益报告的全面实施.
（4）提高会计人员的职业素质.全面收益的确认突破了历史成本原则和实现原则,涉及更多的主观估计和职业判断,因此,需要提高会计从业人员的专业素质和职业素质,促使他们尽可能提供公允的财务报告；同时,需要加强注册会计师行业的法规建设、提高其执业水平,通过他们的审计来尽可能确保全面收益报告既相关又足够可靠.
2.分阶段逐步推行全面收益报告
全面收益报告的改革应该是全方位的,不但要改革全面收益报告的内容,而且要改革全面收益报告的形式,是一项较复杂的系统工程.内容方面,全面收益报告是要建立在全面收益理念基础上的业绩报告；形式方面,依据收益项目的性质和相对预测价值来划分收益的各个组成部分是全面收益报告的必然发展趋势.
鉴于我国国情,绝大多数会计人员和报表使用者,已经习惯于传统的利润表,他们对全面收益表很陌生,现在如果对传统损益表进行全方位改革,一步到位,形成完美的全面收益表,可能会引起大家理解上的混乱.因此,我国推行全面收益报告,需分阶段进行、循序渐进. 虽说我国新企业会计准则中所有者权益变动表为全面收益报告提供了范本,它将已确认未实现的利得和损失在所有者权益变动表中反映.但是,普遍认为仅在权益变动表中反映全面收益不能突出其收益性质,难以引起报表使用者的足够重视,极大地降低了全面收益的重要程度.因而权益变动表并不适合来展示全面收益.全面收益应该列示在一张表上,这样才能更利于决策.
具体可分以下两阶段推进：第一,在扩展的收益表中列示全面收益信息.现阶段,为了避免对现行实务冲击过大,不宜对现行损益表的形式作重大改变,而只在原损益表的基础上报告全面收益.借鉴其他国家的经验,在两张表上报告全面收益很可能导致使用者过分关注两张表之间的差异,而且我国目前其他全面收益项目相对比较少,同时考虑到业绩报告发展趋势是采用单一业绩观报告全面收益,所以,建议我国推行全面收益报告时,可在一张扩展的利润表中报告其他全面收益项目,该表中既报告净收益,又报告其他全面收益.具体表格形式可以参考美国的“企业收益和全面收益表”,但应当不允&
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三、我国应用全面收益报告应注意的问题
1.重分类问题
未实现的利得损失已计入全面收益表,在实现时不需要重新分类,不需要再确认.换言之,所有的利得和损失只应在全面收益中确认一次.
2.全面收益报告必备质量属性
相关性和可靠性是全面收益报告必备的质量属性.全面收益报告是在决策有用观下发展起来的,而决策有用观更加看重会计信息的相关性和预测功能,这可能一定程度上误导会计人员在实际工作中,只看重相关性,而忽视可靠性,但是如果缺乏足够的可靠性和可验证性,就会降低全面收益报告的有用性,甚至误导决策者的决策.相关性和可靠性同等重要,缺一不可,我们应该在保证足够可靠性的基础上,尽量提高信息的相关性,使得全面收益报告对使用者的经济决策更加有用.
怎样撰写财务报告本科论文
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3.全面收益报告组成部分划分标准
全面收益报告组成部分要按照对使用者决策有用的方式进行划分.为了充分披露全面收益各组成部分项目的稳定性、风险和可预测性,需要对全面收益项目进行恰当分类.
按照收益性质区分盈利和盈利以外的其他全面收益.盈利应能用来确切计量主体在一个会计期间内经营、投资和理财等活动（即广义的经营活动）的业绩（即广义的经营业绩）.盈利作为本期经营业绩的计量,是管理当局可控因素造成的,反映在特定会计期间管理当局的努力和贡献.盈利以外的其他全面收益则主要包括两方面的内容：一是由企业不可控制的外界因素形成的利得和损失,包括与企业本期经营活动无关的非常利得和损失,这些利得损失非企业主观努力所产生,不能用于评价管理当局的经营业绩,应当排除在盈利之外；二是与本期无关基本属于前期的项目,如前期调整项目和会计原则变更的累计影响.
按照持续性标准进一步划分盈利项目.评价盈利的持续性,主要考虑两个因素：一是盈利的正常性,这是指盈利的性质.企业在正常生产经营过程中当期主要经营业务所产生的收益,通常就属于正常盈利.而在企业经营活动中偶尔发生的一些业务所产生的收益,通常属于非常盈利,如中断业务的收益；二是盈利的经常性,这是指盈利发生的频率.盈利的经常性在很大程度上取决于盈利的来源,使用者通常分析盈利活动的重复来判断盈利的经常性.一般而言,正常、经常的盈利项目具有较高的持续性,而非常或偶发的盈利项目的持续性就较低.
4.全面收益报告应用的关键问题
不管设计的全面收益表结构如何完美,我们必须认识到全面收益表中的要素的确认与计量才是问题的关键.目前全面收益要素的确认计量问题并没有解决,按正常逻辑来看,财务报表的构建是在财务报表要素的确认计量问题解决后才出现的,只有这样财务报表才会有内在的一致性.全面收益要素的确认计量不是一时半会可以解决的,但是实务界急切需要全面收益表来反映一些新兴业务,以更好地维护投资者的利益.在这样的状况下,各国都退而求其次,绕过确认计量问题,先构建全面收益表,再根据现实需要对其要素进行确认计量,在实践中不断完善全面收益表项目的确认和计量.所以我们应时刻保持清醒的头脑,与时俱进,不断推进全面收益项目的确认和计量.
【参考文献】
[1] Financial Accounting Standards Board （FASB）：SFAC No. 6“Elements of Financial Statements”[Z].1985.
[2] Financial Accounting Standards Board （FASB）：SFAS No.130“Reporting Comprehensive Ine”[Z].1997.
[3] G4+1：Reporting Financial Performance—Proposals for Change Remendations of the G4+1（invitation to ment）[Z].1999.
[4] 汪蕾、李路：浅析第四报表──全面收益表[J].财会月刊,2005（26）.
[5] 葛家澍：损益表（收益表）的扩展[J].上海会计,1999（1）.
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