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摘 要 ：从20世纪80年代开始,盈余管理逐渐得到国际经济学和会计学界的重视,相关的研究也逐渐增多.随着经济全球化的发展,企业之间的竞争日益激烈.为了在激烈的竞争中脱颖而出,一些管理者不惜违背会计政策,进行盈余管理,而且大有愈演愈烈之势.本文以陕西省上市公司为研究对象,进行盈余管理的相关研究.在研究方法上,主要采用定性分析法、定量分析法,文献资料法以及归纳分析法等研究方法.在研究思路上,本文遵循提出问题、阐明问题、分析问题、解决问题的逻辑线索,展开对论文主题的探讨研究.首先,在引言部分简述选题的背景与意义,提出问题；其次,阐述与盈余管理相关的基本理论,为进一步研究奠定坚实的理论基础；再次,结合陕西省上市公司盈余管理的相关案例,重点归纳总结其盈余管理的手段及动机；最后,在前面论述的基础上,提出规范陕西上市公司盈余管理行为的对策,希望对政府监管部门及报表使用者有一定的借鉴意义.
关 键 词 ：盈余管理；上市公司；现状分析；治理对策
1.引言
改革开放以后,我国市场经济蓬勃发展,上市公司大量涌现并日益成为重要的市场主体.然而,随着经济全球化的加剧,公司之间的竞争越来越激烈,为了在竞争中占有一席之地,上市公司进行盈余管理的情况越来越普遍,其带来的诸多问题也日益受到各方关注,作为西北龙头的陕西省更是如此.虽然陕西省上市公司数目并不多,但其资本市场的情况却相当复杂：前有达尔曼、海星科技,后有西安旅游、咸阳偏转股份等似乎关于陕西上市公司盈余管理的恶性事件就一直没有间断过,使得投资者对陕西上市公司的印象极其不佳,严重打击了投资者的信心,而本文就是在这样的背景下展开研究的.
2.文献综述
2.1 盈余管理的研究综述
2.1.1 国外关于盈余管理的权威定义
自19世纪以来,国外学者便开始了对盈余管理的研究,形成了许多关于盈余管理的不同观点.现在比较公认的观点有两种：一是美国会计学家斯考特的观点,他认为,盈余管理是指"在GAAP允许的范围内,通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为"；另一种是美国会计学家凯瑟琳?雪珀的观点,他认为,盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程,以获取某些私人利益的“披露管理”（孙红梅,2006）.
虽然这两种观点得到了大多数人的认同,但这并不代表它们就是完美的.就第一种观点而言,它比较狭义,斯考特将盈余管理限定在公认会计原则的约束范围内,仅采取了会计政策选择这一种方法,显得过于单调.而在凯瑟琳?雪珀的观点中,主要突出了盈余管理的出发点是私人利益的满足,这种观点很容易导致企业行为的短期化,不利于企业的长远发展.
2.1.2 国内关于盈余管理的研究综述
同国外相比,我国对盈余管理的研究起步较晚,仅仅有30年的历史,关于盈余管理的概念认识,主要有三种不同的观点：一是“制度观”.这一观点认为企业管理层利用了权责发生制和会计准则的缺陷,通过选择会计方法、变更会计估计在不同会计期间的变化来实施盈余管理.二是“信息观”.这一观点认为盈余管理会增加或减少会计数据上的收益（即报告收益）,从而影响相关利益人的决策.三是 “经济后果观”.这一观点认为盈余管理虽然不会改变企业的经济收益和现金流量,但通过对会计盈余数据的调整,来完成利益调整的过程.（宁亚平,2004）
上述概念反映了我国学者对盈余管理含义研究的三个特点.首先,与盈余操纵、盈余作假不同,盈余管理的前提是遵循相关会计法律、法规和制度,离开会计准则的约束,便不再属于盈余管理的研究范畴.其次,盈余管理主要的动机是实现某一主体利益最大化,在这种动机的支配下,可能会造成不同利益主体受益或受损,产生相应的经济后果.最后,从“信息观”的角度分析盈余管理问题,只要导致相关会计数据指示作用失效的会计行为,均属于盈余管理的研究范畴.
2.2 盈余管理的识别方法
在明确了盈余管理的概念后,我们来看第二个问题,即什么样的公司会进行盈余管理,我认为,主要分为以下三类公司：
2.2.1 内部控制体系不健全的公司
从目前我国上市公司内部控制的现状来看,董事会的健全情况较差,约54的上市公司只设立了四大委员会中的一个或几个；约95的上市公司尚未建立或完善高级管理人员激励机制；相当一部分上市公司没有明确设立内部控制机构,有的虽然已设立,但内部控制的独立性很差,明显受控于总经理,这就为企业内部管理层进行盈余管理提供了较大空间（张士强 张暖暖,2009）.他们很可能从自身利益出发调节利润,粉饰经营业绩,然后又通过控制董事会或监事会来掩盖其舞弊行为.
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2.2.2 处于亏损边缘的公司
如果一个公司处于亏损边缘,获利较少,会有两方面的影响：一方面它给投资者分配的股利也会相应的减少或者不分配股利,同时也会打击潜在投资者的投资积极性,从而导致公司股价下跌；另一方面,如果公司连续两年亏损,被特别处理；连续三年亏损,会被要求暂停上市；如果亏损问题再得不到解决,那就只有被迫退市或破产倒闭了.所以对于亏损边缘的公司,盈余管理行为也是屡见不鲜.
2.2.3 有融资要求的公司
企业为了维持正常的生产经营活动,必须进行必要的融资.企业的资本来源主要有两种,一是所有权资本,一是债务资本.负债融资既不会分散公司的控制权,利息又可以抵税,因此受到广大公司的青睐.对于债权人而言,他们都喜欢把钱借给经营业绩良好,实力雄厚的企业,而判断企业经营状况的一个重要依据就是上市公司的财务报告.所以对于有融资要求的公司,它们会费尽心机的进行盈余管理,向报表使用者特别是债权人呈现最好的一面,从而可以从债权人手中顺利地借到资金.
大学生如何写盈余毕业论文
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3.、陕西上市公司盈余管理现状分析
3.1.陕西上市公司盈余管理定性分析 从陕解放（000516）1993年上市开始,陕西上市公司已经走过了17个年头,在这17年中,陕西上市公司的发展用困难重重来形容一点也不为过.众所周知,陕西省的经济基础比较薄弱,在这种大环境下,使得陕西上市公司质量普遍不高,多家上市公司面临经营困难和财务风险,再加上监管不严,使得陕籍上市公司的盈余管理现象比较普遍.通过深入的研究之后我们发现,陕西一些上市公司非常习惯于暗箱违规操作,粉饰财务报表,夸大业绩,掩盖违规问题.有的上市公司的控股股东随意占用公司资金,为关联企业提供违规担保,甚至利用关联交易输送利益,使得公司和中小股东的利益严重受损.有的上市公司实际控制人恶意利用上市公司造假圈钱、暗中转移资金、掏空上市公司,导致公司陷入瘫痪等（申草,2005）可以说,凡是能够想到的盈余管理手段都采用了.具体来说,在陕西所有的上市公司中,3家已“寿终正寝”,退市停牌.在未退市的上市公司中,*ST金花、*ST秦丰、*ST建机、*ST博通、ST长信、西安民生、开元控股、陕国投A、西安旅游、宝光股份、格力地产（海星科技）等都有被披露存在违规行为的经历.通过仔细分析我们不难发现,这些违规公司很多都已被特别处理,面临暂停上市或退市的风险,想必为了保壳,存在盈余管理行为的上市公司数目不在少数.
3. 2 结合净资产收益率的定量分析
我们以陕西28家上市公司为样本,以2008、2009年28家上市公司的财务报表数据为基准,进行陕西上市公司盈余管理的研究.在研究中,我们主要选用了净资产收益率指标,它是衡量企业盈利能力的主要指标,而只有盈利状况较差的企业才更热衷于盈余管理行为.通过计算我们发现,在28家上市公司中除去*ST精密、*ST数码、*ST达曼3家已退市公司外,有9家因为连续两年的净利润即净资产收益率为负值已被特别处理,戴上了“st”的帽子.但是截止到2011年4月,这9家已被特别处理的公司仍活跃在A股市场中,并没有传来任何一家公司退市的消息,促成这一切最“有效的”手段莫过于盈余管理了.
接下来,我们再来看没有被特别处理的16家公司.1999年,证监会修改了对上市公司配股的规定,上市公司要想获得配股资格,最起码的条件是该公司指标计算期间内任何一年的净资产收益率均不得低于6%.通过研究2009年陕西省16家上市公司财务报表数据可以发现,净资产收益率大于6%的上市公司有10家,小于6的有6家且接近6%区间的上市公司几乎没有,两边的分布呈现明显的不对称现象?.在净资产收益率未达到6%的6家公司中,除了航天动力一家上市公司外,其他5家公司本来就没有配股打算.因此我们可以大胆猜想,由于不需要配股,公司管理者自然就不需要过于苛求其ROE是否达到6%,而那些有配股意图的公司,则很有可能通过盈余管理手段达到6%的配股条件.由此我们可以看出,以净资产收益率指标来衡量上市公司的盈利能力是有缺陷的,有时候并不能真实的反映企业的盈利水平.
4.陕西上市公司盈余管理动因
4.1 主观原因
4.1.1 竭力保壳,避免退市
我们首先关注一下陕西证券市场的发展.虽然陕西是西北的龙头老大,但陕西证券市场却有落后于西北的迹象,上市公司在市值、业绩、融资额、资产证券化率等指标上全面落后,甚至不及新疆、青海（石丽晖 王原 马集琦,2007）[7].据不完全统计,目前陕西上市公司仅有37家,而在2009年,有13家公司出现严重亏损（这里只统计28家上市公司,2009年以来上市的9家公司由于难以获取数据,不列入研究范围）,并且已有9家公司因为连续连年亏损被特别处理,面临退市危险,3家已经退市,正在等待机会重新上市.
鉴于陕西证券市场的形势比其他西北省份更为严峻,所以上市公司成为陕西省的一种更为稀缺的资源.为了竭力保住上市公司的外壳,各管理者不惜大力进行盈余管理,以维持上市及配股资格.
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4.1.2 一笔勾销,扭亏为盈
当一个公司的亏损即将成为现实时,为了不至于在后续年度出现连续亏损,管理者倾向于增加当期亏损额,来减轻后续年度的盈利压力.这样一来,不仅把巨额债务一笔勾销,还为在以后年度扭亏为盈创造了有利条件,避免了连续两年亏损被特别处理或连续三年亏损被暂停上市（中华人民共和国公司法,2006）[8],有的人把他形象的称之为“利润大洗澡”.这也是上市公司应对《公司法》退市规定的一个法宝.
4.1.3 增强实力,便于融资
之所以很多公司愿意负担较高的信息披露成本也要上市,主要是为了获得股票公开发行的机会,更好的方便其融资.但并不是所有的上市公司通过发行股票都能够顺利融资.我们知道,利润的多少决定着资本的流动,因为资本追逐利润,资本只会流向利润最大化的行业和企业.
就目前陕西省37家上市公司来说,其在规模、业绩、再融资、信用等方面,都给投资者留下了许多不佳的印象,有媒体甚至以“陕西上市公司造假成风”为题对部分陕股进行了批评.因此陕西上市公司融资面临着更大的困境.所以很多上市公司为了获得所需资本,都更加积极的进行盈余管理,做大利润,以显示其良好的经营业绩,增强投资者购买该公司股票的信心,为公司融资创造有利环境.
4.2 客观原因
4.2.1 上市制度的相关规定过于严格
我国的《公司法》、《证券法》及证监会对上市公司在上市、配股、特别处理及退市等方面都做了严格规定.首先在上市方面,我国《证券法》共规定了四个条件,其中之一就是必须在近三年内连续盈利.如果一个企业未达到盈余要求又想上市,那就只能借助一些特殊手段,进行盈余管理.上市之后,公司还面临着配股、增发新股等问题,这些问题的顺利解决都需要有较高的盈利能力.此外,如果上市公司连续两年亏损就会被特别处理,连续三年亏损就会被退市,上市公司很有可能为了防止这些情况的出现而进行盈余管理. 4.2.2 会计准则的静态性与滞后性
企业会计准则是一个普遍意义上的准则,只是一个大方向上的规定,不可能具体到每一个企业,每一项业务,所以在进行具体的会计处理时,主要取决与会计人员的职业判断.就拿利润来说,会计准则规定采用权责发生制,因此利润的计算在很大程度上受到折旧计提,存货计价,费用摊配等方面不同方法的影响,主观性很大,很容易被某些管理者利用,使其为了达到不同的目的而采取不同的盈余管理手段.总之,会计准则固有的局限性和滞后性决定了在市场经济条件下,无法通过会计法律、准则来消除盈余管理.
5.研究结论及政策建议
5.1 研究结论
综上所述,我们基本可以得出本文的研究结论,即：陕西省上市公司存在着普遍的盈余管理行为,而且其盈余管理的手段具有多样化的特点.在众多的盈余管理手段中,有四种手段在陕西上市公司中显得比较突出,它们分别是：资产重组、虚构收入、巨额冲销以及地方政府扶持.因此,我们很有必要针对陕西上市公司盈余管理的情况提出相应的解决措施.
5.2 政策建议
要解决陕西上市公司的盈余管理问题,需要采取以下两个措施：
第一,调整股权结构,消除一股独大局面.为了解决国有股一股独大的问题,必须要调整公司的股权结构.我国股市存在着流通股与非流通股割裂的现象,有三分之二的股份不能流通.因此,要实现公司股份的有效分散,必须增加流通股的比例,这样一来,就能够降低大股东的持股比例,逐渐实现投资主体的多元化,从而使公司股权结构由集中化向分散化转变.
第二,完善《公司法》、《证券法》及相关法规,应改变目前单一指标的衡量标准,形成一个指标体系,这样上市公司就算再有本事,也很难做到面面俱到,从而有助于遏制其盈余管理行为.
参考文献：
[1] 孙红梅. 论公司盈余管理[J]. 山东商业会计, 2006,（1）： 8-11.
[2] 宁亚平. 盈余管理的定义及其意义研究[J]. 会计研究, 2004,（9）：62-66.
[3] 张士强 张暖暖. 我国上市公
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