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摘 要 ：本文根据节能减排与低碳发展对企业环境会计信息披露提出的新要求,通过对企业环境会计信息披露的理论依据与动因分析,明确了企业环境会计信息披露的目标,并在企业环境会计信息披露模式设计原则的指导下,提出了企业环境会计信息披露模式的构想,期望能为我国环境会计信息披露实践提供参考.
关 键 词 ：节能减排 低碳发展 企业环境会计信息 披露模式
加强生态环境保护,实现节能减排与低碳发展需要从国家战略高度全面推进,通过科学规划,进一步建立健全促进节能减排与低碳发展的政策、规章、制度与体制机制,并从国家、企业、社会等宏观、微观多个层级贯彻实施.其中,重构企业环境会计信息披露模式,搞好企业环境会计信息披露工作,为企业利益相关方考核与评价企业节能减排与低碳发展等履行生态环境保护社会责任情况,并为其科学决策提供环境会计信息是发挥环境会计基础作用的主要途径.
一、企业环境会计信息披露的目标
企业环境会计信息披露是企业向政府环保监管机构、投资者、管理层和社会公众等利益相关方报告其履行节能减排,实现低碳发展等承担生态环境保护责任情况的主要形式.
(一)企业的利益相关方及其对环境会计信息的需求
企业生产经营活动与生态环境有着密切的联系.在节约资源和保护环境成为基本国策之际,企业利益相关方更加关注企业环境会计信息,甚至以此作为决策的主要依据.企业的利益相关方主要包括政府环保、财政、税务、证券监管与发行机构、金融机构、企业的投资者、供应商与客户、消费者、社会公众等,他们对环境会计信息的需求可以概括为：（1）政府相关主管机构对企业环境会计信息的需求,是企业环境会计信息披露国家意志的体现.（2）企业管理层对企业环境会计信息的需求源于经营合法性的自我证明与开展节能减排、提高经营管理效率与经济效益、实现低碳发展的内在需求,也是企业持续披露环境会计信息的内在驱动力.（3）企业投资者等外部经济利益相关方对企业环境会计信息的需要源于对企业环保责任的关注与经济决策的需要,尤其是投资者对企业环境活动可能面临的风险（停业、巨额罚款等）的关注与道德投资的兴起等,进一步强化了企业外部利益相关方对企业环境会计信息的关注.这也是企业环境会计信息披露的外在需求与强大社会压力来源.
(二)企业环境会计信息披露的理论依据与动因
企业环境会计信息披露的理论依据与动因（或动机）是在借鉴传统会计及其信息披露理论依据与动因基础上,结合环境会计及其信息在内容、供给与需求等方面的特殊性创新发展而来的.目前,具有代表性的研究成果主要有：环境产权理论（戴悦、华楚慧、李玮纬,2012）、环境受托责任论、外部性理论、信号传递理论、信息不对称理论（蒋麟凤,2011）、可持续发展理论（张福琴,2012）及信息租金理论（王雄元,2005）等.由此,可以得出如下结论：企业披露环境会计信息,一方面是为解脱环境受托责任,通过自愿披露环境会计信息证明经营的合法性与有效性,另一方面是为确保各利益相关方合法权益,政府及其宏观管理机关通过立法与监管执法等形式强制要求企业披露利益相关方经济决策所需要的环境会计信息,并确保其质量.
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企业环境会计信息披露的理论依据与动因为我们解答了企业为什么要披露环境会计信息,应当向谁披露,披露哪些信息,采取什么机制、什么方式披露信息等困扰当前理论研究与实践操作的现实问题.对上述问题的解答,可以为明确环境会计信息披露目标,确定企业环境会计信息披露模式所需的披露主体、内容、机制与方式等提供理论基础和条件.
(三)企业环境会计信息披露的目标
目前,有关企业环境会计信息披露目标的研究大多以传统会计的受托责任论、决策有用论和融合理论为基础,并结合环境会计的特殊性进行尝试性探讨.结合传统会计目标与环境会计内涵与外延的扩展、企业环境会计信息披露的理论依据与动因及上述关于企业环境会计信息披露目标定位的研究成果,笔者认为,企业环境会计信息披露目标应表述为：企业向投资者、政府环保监管机构和社会公众等利益相关方科学分析与客观评价企业遵循环保法规、履行环境保护责任情况并进行经济决策提供有用的环境会计信息.其中,环境会计信息至少应当包括企业环境活动对财务状况、经营成果和现金流量产生影响的财务信息和环境绩效信息两个方面.
二、企业节能减排与低碳发展对环境会计信息披露提出的新要求
(一)节能减排与低碳发展的科学内涵
节能减排的科学内涵是指节约资源、降低能源消耗、减少污染物排放,并坚持节约优先的原则,强调经济效益、社会效益和环境效益的协调.
而低碳发展最早出现在2003年英国的能源白皮书《我们能源的未来：创建低碳经济》.党的十八大报告首次明确提出了我国低碳发展目标.低碳发展并非一味地降低二氧化碳排放,而是要通过新的经济发展模式,在减碳的同时提高效益或竞争力,促进经济社会发展.低碳发展是一种以低耗能、低污染、低排放为特征的可持续发展模式.可见,低碳发展的科学内涵是通过新的经济发展模式,在减碳的同时提高效益或竞争力,促进经济、社会、环境可持续发展.
综上所述,节能减排与低碳发展两者之间虽然科学内涵不尽相同,但目标是相同的,都以追求经济、社会、环境的协调与可持续发展为目标.
(二)节能减排与低碳发展对企业环境会计信息披露提出的新要求
高质量的环境会计信息需要有科学、可行的企业环境会计信息披露模式来完成环境会计信息的采集、整理与披露.结合前述节能减排与低碳发展的科学内涵和企业环境会计信息披露的目标,笔者认为,节能减排与低碳发展对企业环境会计信息披露提出的要求可具体表述为以下五个方面：（1）企业应主动、客观、公允、充分披露反映企业遵守环保法规、履行节能减排、低碳发展等生态环境保护责任情况的环境会计信息.（2）企业应向投资者、政府环保监管机构等利益相关方提供有助于其科学分析、客观评价企业环保责任履行情况,并有助于进行科学决策的环境会计信息.这些信息应具有相关性、可靠性、可比性和及时性等质量特征.（3）企业应根据国家环保法规规定,客观、公允、充分反映企业环保责任与环保绩效情况要求,通过合法渠道,采用切实可行的方式披露.（4）所有企业都应通过一定途径,采用合理的方式披露环境会计信息.（5）政府环保监管机构应进一步加强监管执法,充分发挥监管、督促作用,促进企业环境会计信息披露水平与质量的进一步提高. 三、企业环境会计信息披露的现状分析
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(一)企业环境会计信息披露的现状
企业环境会计信息披露现状是当前社会关注与环境会计研究的热点问题,已有丰硕的研究成果.比较有代表性的研究成果主要有：
梁杰、刘婷婷、段家菊（2012）与刘金彬、胡世强、杨明娜等（2012）等研究发现,我国已制定并实施了企业环境会计信息披露制度,但还不够完善,至今仍无专门的《环境会计准则》或《环境会计指南》,导致企业环境会计信息披露缺乏统一的披露规范和要求.同时,还存在企业环境会计信息披露制度实用性与可操作性差等问题.
蒋麟凤（2010）、张颖萍（2012）等研究发现,企业环境会计信息披露意识不强、主体范围窄、披露水平不高、大部分企业缺乏披露的主动性和积极性.
朱小平、孙甲奎（2012）研究发现,我国企业环境会计信息披露主要采用财务报告及附注、单独的环境报告、社会责任报告、董事会报告、招股说明书、重要事项、内部会议记录以及管理层讨论和分析等八种方式.多数学者研究发现,绝大多数企业披露环境会计信息主要采用补充报告模式,即通过年度财务报告的报表附注形式披露环境会计信息,仅有少数企业采用独立的社会责任报告或可持续发展披露环境会计信息,采用其他披露方式的企业很少.补充报告模式和社会责任报告模式披露的环境会计信息都显得零散,且定性描述多于定量反映,不利于信息使用者分析、评价企业环境活动产生的财务影响与环境绩效,可靠性与相关性不强.
刘金彬（2013）研究发现：（1）企业环境会计信息可靠性差,披露的定性信息多,定量信息少,定量的财务信息更少；（2）披露内容散乱、不规范、不统一,缺乏可比性；（3）披露不充分、不完整；（4）信息披露不公允,选择性披露现象普遍；（5）企业环境会计信息披露在不同行业之间存在显著差异,一般是重污染行业企业披露质量相对较高,广大的非重污染行业企业披露质量低,甚至无披露.
刘金彬、胡世强、杨明娜等（2012）研究发现,企业环境会计信息披露存在监管机制缺失,导致监管执法不严等问题.马军（2010）研究发现,不同地域因政府监管、执法程度差异因素是影响环境会计信息披露水平的更为关键的因素.
(二)企业环境会计信息披露的现状分析
我国企业环境会计信息披露现状与当前面临的环境、资源形势及节能减排与低碳发展提出的新要求还有较大差距,与欧美及日本为代表的西方先进典范相比更是相形见绌.究其原因,主要表现在以下几个方面：（1）环境资源所有者缺位,缺乏环保的生产生活理念和社会风尚,导致企业环境会计信息需求与披露压力不足,企业不情愿、不主动披露环境会计信息,影响企业环境会计信息披露的积极性与主动性（朱小平、娄欣轩,2010；张颖萍,2012；刘金彬,2013）.（2）缺乏完善的环保法规,尤其缺乏实践性强的环境会计准则或指南,导致企业环境会计信息披露缺乏法律基础与统一的标准,影响披露水平与质量（徐寒婧、吴俊英,2012；刘金彬,2013）.（3）缺乏相关配套措施,尤其是环境会计信息披露的激励机制,导致鼓励节能减排、低碳发展的政策、制度难以落到实处,影响披露水平与质量.如目前很少有银行、证券等金融机构开展绿色信贷等政策.（4）我国环境会计及其信息披露研究起步晚,环境会计理论体系还不成熟,以此为基础的环境会计信息披露模式――披露内容、方式、途径、信息质量评价体系与监管机制等至今尚无定论,导致企业环境会计信息披露实践裹布不前、良莠不齐.（5）缺乏政府监管部门的有效监管,导致企业环境会计信息披露随意性强、地区差异大、质量不高（马军,2010；黄晓梅,2011；梁杰、刘婷婷、段家菊,2012）.
四、企业环境会计信息披露模式构建应遵循的原则
笔者认为,构建我国企业环境会计信息披露模式,需要遵循下列原则：
(一)合法性原则
企业环境会计信息披露的合法性原则亦称为合规性原则、规范性原则,是指企业采用的环境会计信息披露模式必须符合我国环保法规,披露的内容、方式和途径是合法的、规范的.
(二)循序渐进原则
建立完善的企业环境会计信息披露制度,开展切实有效的企业环境会计信息披露实践不可能一蹴而就,但应科学规划,按计划分步实施,并遵循抓大放小、先易后难的原则.即先在环境影响大,经济技术水平高、规模大的企业开展试点,并在总结经验的基础上,随环境会计理论研究与环保法规不断取得进展的情况下逐步推广到其他行业、企业,直至普及.
(三)强制披露与自愿披露相结合的原则
如前所述,企业环境会计信息披露具有强制披露与自愿披露的理论依据与动因.因此,企业环境会计信息披露模式的设计需遵循强制披露与自愿披露相结合的原则.
(四)重要性原则
企业环境会计信息披露模式的设计,应有助于环境会计信息披露目标的实现.即对生态环境有重大影响的企业要全面、充分披露环境会计信息,并作为重点检查对象,企业对生态环境有重大影响的业务活动或事项及其影响,要充分、详细披露.其他企业和事项则可以采用简化的披露模式.
(五)成本效益原则
企业开展环境会计信息披露的目标是追求经济效益、社会效益和环境效益的协调.因此,企业披露环境会计信息的成本应以不超过企业承受能力、不超过因不依法披露可能遭受的处罚、企业披露环境会计信息所可能带来的成本节约、销售增长、塑造良好社会形象等效益为限.因此,应允许企业根据自身实际情况选择适用的披露模式.
(六)灵活性原则
是指企业在遵循环保法规的基础上,为更经济、高效地向利益相关方披露反映企业环境受托责任履行情况,有助于其经济决策的环境会计信息,企业可以选择适合企业自身实际情况的披露模式.
（七）货币计量与非货币计量相结合的原则 由于环境问题与部分环境事项无法货币计量的特殊性,环境会计信息应采用定量与定性相结合,以货币计量为主,同时兼用实物与劳动计量方式,甚至文字说明等多种方式披露环境会计信息.
（八）持续披露原则
持续披露原则包括两层含义：一是企业要遵循环保法规,定期、持续披露相关、可比的企业环境会计信息；二是企业选择的披露模式要有助于企业经济、高效地实现披露目标.只有遵循持续披露原则,企业才能实现可持续披露.
（九）借鉴与创新相结合的原则
借鉴与创新相结合的原则包括两层含义：一是环境会计是一门多学科交叉融合形成的新兴边缘学科,其理论体系与实践方法需要借鉴其他学科,尤其是传统会计学的基本理论、基本方法,并以此为基础结合环境会计的特殊性开展创新研究,探索建立、完善环境会计的基本理论框架和信息披露规范；二是我国环境会计信息披露模式设计可以借鉴国际先进研究成果和成功经验,并结合国情开展创新研究,构建我国的环境会计信息披露模式,以更快、更好地构建、完善我国的企业环境会计信息披露模式,实现披露目标.
五、企业环境会计信息披露模式的构建
(一)企业环境会计信息披露的主体
针对当前企业不情愿、不主动、不积极披露企业环境会计信息的现状,笔者认为,我国可以通过以下几个途径来提高企业环境会计信息披露水平：
1.进一步完善环保法规和企业环境会计信息披露制度,明确企业环境会计信息披露主体范围.通过立法形式,尤其需要通过修订《环保法》、《公司法》、《会计法》等途径明确企业披露环境会计信息的责任主体地位与法律依据.
2.通过环保立法与普法宣传教育,倡导节能减排、低碳发展等加强生态环境保护
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3.建立健全企业环境会计信息披露机制.一方面,通过给予积极、主动并高质量披露环境会计信息的企业以税收优惠、优惠贷款、颁发“环境奖”等激励,引导企业积极、主动披露环境会计信息并提高披露质量；另一方面,加大对违法披露环境会计信息的企业给予罚款、停业整顿、冻结贷款、限制上市融资等经济、行政等方面的惩罚力度,督促企业依法披露环境会计信息.
4.根据企业生产经营活动对生态环境影响强度、企业规模、经济技术水平、是否为上市公司等属性对企业进行分类,明确企业类型及披露要求,尤其需要明确必须披露环境会计信息的企业范围,并根据环境会计理论研究与实践进展情况,逐步扩大披露主体范围.
(二)企业环境会计信息披露的内容
1.合理确定环境会计信息披露内容.目前,环境资产、环境权益等环境会计要素的确认、计量问题尚属世界性的瓶颈问题.即便是美国、日本和欧洲地区其环保法规和《企业环境会计准则》对企业环境会计信息披露的内容要求也主要集中在环境成本、环境负债和环境政策等方面.因此,我国在构建企业环境会计信息披露模式时,应采用循序渐进的原则,在目前环境会计要素确认、计量等理论研究领域尚无实质性突破的情况下,可仅强制要求企业先披露环境成本、环境负债和环境政策与环境绩效等内容,待环境会计理论研究取得实质性突破后,再逐步扩大披露内容.唯有如此,企业环境会计信息披露才能既不脱离实际,有利于实践,又能确保披露信息的可靠性,实现披露目标.
2.根据重要性原则与成本效益原则要求,严格要求对生态环境有重大影响、经济技术水平比较高、规模大的企业,尤其是上市公司,充分、全面披露环境成本、环境负债和环境政策与环境绩效等内容.其他企业可根据企业类型及相应要求,依法披露相关内容.
3.根据借鉴与创新相结合的原则要求,采用新方法、新途径,扩大披露内容并提高披露质量.为更好地揭示企业环保责任履行情况,为利益相关方科学决策提供更加充分、全
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